Нормы международного налогового права по своей регулятивной функции можно разделить на материально-правовые и коллизионные.
Материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения. Коллизионные нормы определяют, материально-правовые нормы какого государства регулируют те или иные налоговые отношения или применяются к тем или иным элементам налоговых обязательств. И материально-правовые, и коллизионные нормы содержатся как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.
Наличие коллизионных норм в национальном налоговом законодательстве во многом обусловлено необходимостью учитывать определенные институты, понятия и термины, используемые законодательствами иностранных государств. При этом коллизионные нормы национального законодательства касаются преимущественно такого элемента налогового обязательства, как субъект налогообложения. Так, ст. 19 части первой НК РФ устанавливает две категории налогоплательщиков: организации и физические лица. При этом под организациями в налогово-правовом смысле понимаются, в том числе «корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств» (п. 2 ст. 11 части первой НК РФ). То есть для определения статуса лица налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства. Другой пример содержится в абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», где определено, что для целей налогообложения владельцем личной компании не считается «иностранное физическое лицо, в собственности которого находится любая хозяйственная единица, доходы которой в стране ее постоянного местопребывания (регистрации) подлежат обложению налогом на прибыль корпорации или другим аналогичным видом налога».
Иногда национальный законодатель использует коллизионные нормы для определения иных элементов налоговых обязательств. Например, для целей налогообложения прибыли имущество, передаваемое иностранным юридическим лицом его постоянному представительству в другом государстве, учитывается представительством по стоимости, определенной иностранным юридическим лицом по законодательству своей страны*. В данном случае национальный законодатель отсылает к законодательству иностранного государства для частичного определения такого элемента обязательства по налогу на прибыль, как «налоговая база».
* Пункт 3.1.7 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».
В качестве основного метода регулирования налоговых отношений с иностранным элементом национальное законодательство использует материально-правовые нормы. Именно с их помощью определяются наиболее существенные элементы налоговых обязательств субъектов иностранного права. Такой подход объясняется верховенством каждого государства над своей территорией.
Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми системами. Поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение – полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Так, согласно российско-германскому соглашений об избежании двойного налогообложения проценты, получаемые резидентом Германии от резидента России, могут облагаться только в Германии*.
* Статья 11 Соглашения между Россией и Германией от 29 мая 1996 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
Чаще всего материально-правовые нормы используются в международных соглашениях для коррекции тех норм национального законодательства. к которым отсылают коллизионные нормы соглашений. Например. согласно российско-американскому соглашению об избежании двойного налогообложения прибыль резидента США от коммерческой деятельности в России облагается лишь в том случае, если эта коммерческая деятельность осуществляется в России через постоянное представительство*. При этом само соглашение устанавливает ряд признаков постоянного представительства, отличающихся от признаков, установленных российским законодательством. Коллизионная часть данной нормы отсылает к законодательству России, т.е. все элементы обязательства резидента США по налогу на прибыль определяются по законодательству России. Материально-правовая же часть данной нормы лишь корректирует российские нормы, касающиеся постоянного представительства.
* Статья 6 Договора между Россией и США от 17 июня 1992 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.