Особый интерес представляет вопрос о соотношении международных налоговых соглашений и национального законодательства по налоговому бремени. В одних государствах принята концепция, согласно которой нормы международного налогового соглашения могут увеличивать налоговое бремя по сравнению с национальным законодательством. В других государствах, наоборот, международные налоговые соглашения могут только уменьшать обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством. Та или иная концепция в одних странах вытекает из законодательства (Дания), в других – из решений высших судебных органов. Концепция ослабления налогового бремени международным договором была, в частности, сформулирована Верховным Налоговым Судом ФРГ в решениях от 12 марта 1980 года и от 12 января 1981 года*: «Международный договор не предусматривает оснований для увеличения размера налоговых обязательств, если национальное законодательство этого не предусматривает». Иную позицию занял Верховный Суд Нидерландов в решении от 12 марта 1980 года**. По рассмотренному делу налогоплательщик квалифицировался как резидент Нидерландов по национальному законодательству, но как нерезидент Нидерландов по соглашению Нидерландов с Бельгией. На этом основании, по мнению нидерландского налогового органа, налогоплательщик лишился права уменьшать базу налога на доходы на сумму процентов по кредиту (mortgage), полученному на приобретение недвижимости на территории Бельгии.
* Федеральный Налоговый Вестник соответственно 1980/531 и 1981/517.
** Налоговые Вести Нидерландов 1980/170;
Согласно национальному законодательству налогоплательщик имел право уменьшать базу налога на доходы на эти проценты. Однако в соответствии с международным договором доходы от недвижимого имущества, расположенного на территории Бельгии, могли облагаться только в Бельгии. Налогоплательщик в обоснование своей позиции утверждал, что его налоговые обязательства были бы меньше, еслибымеждународного договора вообще не существовало, и что международный договор не может увеличивать налоговое бремя. Тем не менее Верховный Суд Нидерландов отверг эти доводы и установил, что «нет никаких оснований для того, чтобы международный договор не мог увеличивать налоговое бремя, так как на основании статьи 60 Конституциионявляется частью правовой системы Нидерландов».
В Российской Федерации данный вопрос не решен ни законодательством, ни судебной практикой. Так, неопределенность в вопросе о налоговом бремени может возникать в тех случаях, когда соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает максимальный размер ставки налога, которую соответствующая сторона соглашения может применить к тому или иному доходу. Например, Соглашение от 15 февраля 1980 года между Союзом ССР и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества* устанавливает, что дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом – резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом государстве, а начисляемый налог в этих случаях не должен превышать 20% от валового размера дивидендов.
* Действующие межправительственные и межгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения. – Вып. 1. – М., 1984.
По национальному законодательству России дивиденды, получаемые иностранными юридическими лицами, облагаются по ставке 15%. В одном из писем Госналогслужба России довела до сведения налогоплательщиков ставку в размере 20% среди «действующих ставок налогообложения отдельных видов доходов», установленных в международных соглашениях*. Представляется, что в данном конкретном случае международное соглашение истолковано Госналогслужбой России неправильно. Указанная выше норма соглашения с Норвегией как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, оцениваемому во взаимосвязи с иными его положениями, состоит из двух частей: коллизионной и материально-правовой. Коллизионная часть данной нормы отсылает к национальному законодательству облагающего государства, а материально-правовая устанавливает предельную ставку налога на тот случай, если национальным законодательством облагающего государства предусмотрена ставка, превышающая предел, установленный соглашением.
* Письмо Госналогслужбы России от 31 мая 1995 г. № ЮУ-6-06/308 «О ставках налогообложения, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложения».
Очевидно, что во избежание подобных ситуаций целесообразно установить в НК РФ правило о презумпции уменьшения налогового бремени налогоплательщика в соответствии с международным договором.