Преобразование мировой хозяйственной системы, увеличение объемов торговли и появление новых финансовых инструментов на рубеже XIX - XX вв., а также противоречия между налоговыми законодательствами двух и более стран привели к возникновению двойного (многократного) налогообложения в некоторых странах и регионах.
Выделяют несколько причин возникновения многократного налогообложения:
· если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и соответственно несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);
· если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории других государств и эти государства взимают налог с одного объекта налогообложения;
· если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая ответственность) [430].
В связи с этим первостепенное значение для каждой страны приобретают вопросы международно-правового регулирования избежания двойного налогообложения путем заключения соответствующих соглашений.
Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения построены на следующих принципах:
1. Подоходный налог уплачивается по месту постоянного местонахождения плательщика. Для физического лица это место постоянного проживания, а для юридического лица - место его регистрации.
2. Налог на недвижимое имущество уплачивается по месту нахождения этого имущества[431].
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно распространяются на налоги с прибыли, имущества, капитала. При этом соглашения, как правило, не затрагивают проблемы косвенного налогообложения и не распространяются на налоги на добавленную стоимость, с продаж, на налоги, уменьшающие финансовые показатели прибыльности (налоги с оборота, на рекламу, другие налоги, включаемые в состав расходов)[432].
Основные международные соглашения об избежании двойного налогообложения группируют следующим образом:
· соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал;
· соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество;
· соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов и взносов на социальное страхование;
· соглашения об избежании двойного налогообложения в области транспорта[433].
В настоящее время Российская Федерация является участницей более 70 международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Такие соглашения заключены практически со всеми основными внешнеэкономическими партнерами России, среди которых ФРГ, США, Канада, Италия, Украина, Беларусь, Монголия, Египет, Индия, КНДР, Китай, Болгария, Польша и др.
Международное двойное налогообложение для косвенных налогов возможно в том случае, если одна из стран использует принцип страны назначения, а другая - принцип страны происхождения товара (очевидно, последняя из стран не является членом ВТО и не принимает во внимание нормы ее документов). В таком случае государства заключают соглашения о применении единого принципа в торговых отношениях между собой. Россия в отдельных случаях решает вопросы избежания двойного налогообложения для косвенных налогов в двусторонних соглашениях между государствами. Например, Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле заключены Россией со странами СНГ (кроме Республики Беларусь)[434].
Также применяется механизм «нулевой ставки», который предполагает, что «входящий» НДС, уплаченный на территории государства-экспортера, возмещается им, чем достигается устранение двойного налогообложения и права на доходы от обложения товара полностью передаются государству-импортеру, облагающему импорт. При отсутствии двух этапов и невозможности установить «нулевую ставку» для услуг встает вопрос: должно ли государство-импортер допускать зачет «входящего» НДС, уплаченного в казну государства-экспортера, или государство-импортер должно возмещать поставщику «входящий» НДС при экспорте услуг? В обоих случаях казна одного из государств может серьезно пострадать.