Методичні рекомендації з визначення понять та видів нематеріальних активів в бухгалтерському обліку

Для бухгалтерського обліку визначення нематеріального активу (далі – НМА) міститься в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» (далі П (С)БО 8) [20], норми якого застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами всіх форм власності, окрім бюджетних установ. Слід зазначити, що відповідно до змін, внесених до даного нормативного документу наказами Мінфіну в п. 4 П(С)БО 8 визначення «нематеріальний актив» було відкореговано. Наразі нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований. Таким чином, із попереднього визначення виключені такі критерії, як часова ознака і напрям (мета) його використання. Вказані зміни набули чинності 1 січня 2009 року.

Тобто можна виділити два критерія визначення: немонетарний актив та відсутність матеріальної форми. Відповідно до п. 4 П(С)БО 19 [20] «немонетарні активи – усі активи, окрім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості в фіксованій (чи визначеній) сумі грошей». За П(С)БО 1 «активи – ресурси, які контролює підприємство в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому» [20]. Тобто це – ресурс, «праця» або «усі фізичні та розумові здібності людей, які можна застосовувати у виробництві товарів та послуг», та «підприємницькі здібності». Результатом цього може бути інтелектуальний продукт. З наведеного вище можна дійти висновку, що до нематеріальних активів належать тільки об’єкти інтелектуальної власності.

Термін корисного використання нематеріального активу встановлюється підприємством самостійно. При цьому слід врахувати: терміни корисного використання подібних активів; моральний знос, який передбачається; правові або інші подібні обмеження щодо термінів його використання; очікуваний термін корисного використання; залежність терміну корисного використання нематеріального активу від терміну корисного використання інших активів підприємства.

Якщо підприємство не визначає обмеження терміну в течію, якої очікується збільшення грошових коштів (або їх еквівалентів) від використання нематеріальних активів, то такі нематеріальні активи відносяться до активів з невизначеним терміном корисного використання. Амортизація за такими об'єктами не нараховується.

З метою ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів Планом рахунків передбачено синтетичний рахунок 12 «Нематеріальні активи», табл. 1 [14].

Таблиця 1

Класифікація в обліку нематеріальних активів

Група нематеріальних активів	Склад групи нематеріальних активів	Субрахунок бухгалтерського обліку
Права користування природними ресурсами	Право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічного і іншою інформацією про природне середовище тощо	121 «Права користування природними ресурсами»
Права користування майном	Право користування земельною ділянкою, будовою, право на оренду приміщень тощо	122 «Право користуванням майном»
Права на комерційні позначення	Право на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо	123 «Право на комерційні позначення»
Права на об'єкти промислової власності	Право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компоновка (топографію) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, зокрема ноу-хау тощо	124 «Право на об'єкти промислової власності»
Авторське право і суміжні з ним права	Право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограм, відеограмів, передач (програми) організацій віщання тощо	125 «Авторське право і суміжні з ним права»
Права на інші нематеріальні активи	Право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв	127 «Інші нематеріальні активи»
Незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи	Капітальні інвестиції для придбання, створення і модернізації нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»

Для визнання об'єкту нематеріальним активом повинно бути дотримано наступних умов: актив як вид права повинен бути документально засвідчений і конкретно позначений (ідентифікований); вартість активу повинна бути достовірно визначена (документально підтверджені понесені на його створення витрати або вартість придбання).

Віднесення об'єкту до певного виду нематеріального активу проводиться на підставі документів, якими такий актив засвідчений. Наприклад, права користування природними ресурсами регулюються, Земельним і Водним Кодексами Украины [1, 2].

Ст. 16 [ ] Кодексу України «Про надра» [3] визначено, що документом, що надає право користування ділянкою надр, є ліцензія.

Документи, що надають права щодо земельних, водних і повітряних ресурсів, регламентуються окремими нормативними актами.

Права користування майном можуть включати право користування землею, будівлею, право на оренду і інші права. Право користування землею визначається Земельним Кодексом України [2] та іншими законодавчими актами, регулюючими земельні правовідносини. Право користування іншим майном регулюється, в першу чергу, іншими нормативними документами. Наприклад, оренда державного і комунального майна регулюється Законом України від 10.04.92 р. № 2269-XII "Про оренду державного і комунального майна" [8]. Право користування будівлею або приміщенням може бути визнане нематеріальним активом, якщо згідно з угодою оренди, окрім орендної плати, вноситься одноразово сума за право користування такою будівлею або приміщенням на термін більше року.

Право на знаки для товарів і послуг визначені Законом України від 15.12.93 p. № 3689-XII "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг" [10]. Ст. 5 цього Законом встановлено, що право власності на знак підтверджується свідоцтвом.

Право на об'єкти промислової власності регулюється Законами України від 15.12.93 р. № 3687-XII "Про охорону прав на винахіди і корисні моделі" [9] і від 15.12.93 р. № 3688-XII "Про охорону прав на промислові зразки" [11]. Право власності на винахід, корисну модель, промисловий зразок оформлюється патентом.

Авторське право і суміжні з ними права – найбільш поширений вид нематеріального активу, що використовується в діяльності майже кожного підприємства, оскільки до цього виду активів відноситься право на програми для ЕОМ (комп'ютерні програми), бази даних тощо. Передача прав на ці об'єкти регулюється Законом України від 23.12.93 р. № 3792-XII "Про авторське право і суміжні права" [5]. Відповідно до ст. 31 цього закону авторське право передається авторським договором. Предметом такого договору не можуть бути права, що не існують на момент передачі. Отже, спочатку авторське право, а потім і авторський договір на придбання такого права повинні бути зареєстровані відповідно до постанови КМУ від 27.12.2001 р. № 1756 «Про державну реєстрацію авторського права та договорів, які стосуються права автора на твір» [12].

Під іншими нематеріальними активами найчастіше розуміють ліцензію на певний вид діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до Закону України від 01.06.2000 р. № 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" [7] або іншим законом.

Для отримання нематеріального активу, так само як і для отримання товарно-матеріальних цінностей одержувач виписує довіреність/

З норм Цивільного Кодексу України (далі – ЦКУ)виходить, що особисте немайнове право – це обов'язкова складова права інтелектуальної власності [4].

Складовими права інтелектуальної власності можуть бути майнові права інтелектуальної власності, якими відповідно до ст. 414 ЦКУ є: право на використання об'єкту права інтелектуальної власності; виняткове право вирішувати використання об'єкту права інтелектуальної власності; виняткове право перешкоджати неправомірному використанню об'єкту права інтелектуальної власності; інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

У свою чергу, майнове право згідно зі ст. 190 ЦКУ є майном і як таке згідно зі ст. 316 ЦКУ може бути об'єктом права власності. Право власності на майнове право визнається тоді, коли воно містить всі три обов'язкові складові, а саме: право володіння, користування і розпорядження (ст. 317 ЦКУ).

З цих визначень виходять принципові відмінності у визнанні нематеріального активу. Такі види нематеріальних активів, що враховуються в бухгалтерському обліку, як права користування природними ресурсами (субрахунок 121), майном (субрахунок 122), права на здійснення діяльності (субрахунок 127) не можуть бути визнані нематеріальними активами в податковому обліку, оскільки вони не є об'єктами права інтелектуальної власності.

Одним з найбільш поширених на сьогоднішній день є право на використання об'єкту права інтелектуальної власності, до яких, зокрема, можна віднести право на користування комп'ютерною програмою або базою даних. Відповідно до визначення нематеріального активу не можуть бути визнані нематеріальним активом витрати на придбання права користування програмним продуктом, оскільки право користування – це тільки одна з можливих складових права інтелектуальної власності (ст. 424 ЦКУ). Якщо згідно з угодою або ліцензійними умовами одержувачеві надається тільки право користування таким об'єктом, але не вирішується це право перепродувати або здійснити відчуження яким-небудь іншим способом, то у одержувача відсутній повний склад права власності на майно, таким чином, і саме право власності.

Згідно з п. 9 П(С)БО 8 [20] не визнаються нематеріальними активами, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження – заплановані підприємством заходи, здійснювані їм вперше з метою отримання і розуміння нових наукових і технічних знань; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу і просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію і переміщення підприємства або його частини; витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Придбання, аналітичний облік і рух нематеріальних активів на підприємстві необхідно оформлювати відповідними документами, з яких достеменно видно характеристику об'єкту, його первинну вартість, термін корисного використання, норму амортизації, підрозділ, де використовуватиметься об'єкт.

Придбаний або отриманий нематеріальний актив зараховується на баланс, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П (С)БО 31 [20]).

Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в результаті обміну на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю нематеріального активу, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Первісною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11 П(С)БО 8.

Первісною вартістю нематеріальних активів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11 цього Положення (стандарту).

Нематеріальні активи, отримані внаслідок об'єднання підприємств, оцінюються за їх справедливою вартістю.

Первісна вартість окремого об'єкта нематеріальних активів, сплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об'єктів.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.