Метод начислений

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

 

Общее правило признания доходов от реализации.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ). Если товар отправлен по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (Письма от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 30.04.2008 N 20-12/041989).

Подчеркнем, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102011, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

Договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у предприятия нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росрегистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Поэтому выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату такой регистрации.

Специальное правило признания доходов от реализации.

Наряду с общим порядком ст 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Аналогичным образом распределяются доходы лизингодателя, если договором лизинга предусмотрено внесение суммы лизинговых платежей один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода (см. Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59, УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089128).

Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Порядок признания таких доходов ранее был разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, которые в настоящее время утратили свою силу.

Так, налоговые органы предлагали следующие способы распределения доходов:

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор;

- путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В этом случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

На наш взгляд, можно использовать один их этих способов либо установить иной экономически обоснованный метод.

Принципы и методы, на основании которых организация будет распределять доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

┌──────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│ Вид дохода │ Дата признания │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации товаров (п. 3 │Дата перехода права │

│ст. 271 НК РФ) │собственности к покупателю │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации работ, услуг │Дата передачи результатов │

│(п. 3 ст. 271 НК РФ) │выполненных работ, │

│ │оказанных услуг заказчику │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации товаров (работ, │Дата реализации принадлежащего │

│услуг) по договору комиссии │комитенту (принципалу) имущества, │

│(агентскому договору) (п. 3 ст. 271 │указанная в отчете (извещении) │

│НК РФ) │комиссионера (агента) │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы: │Дата последующей уступки права │

│- от реализации финансовым агентом │требования или дата исполнения │

│услуг финансирования под уступку │должником требования │

│денежного требования; │ │

│- от реализации новым кредитором, │ │

│получившим указанное требование, │ │

│финансовых услуг; │ │

│--------------------------------------│---------------------------------------│

│- в виде полученного права требования │Дата подписания акта уступки права │

│долга (п. 5 ст. 271 НК РФ) │требования или договора (см. Письмо │

│ │Минфина России от 15.08.2005 │

│ │N 03-03-04/2/48) │

└──────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘

Внереализационные доходы при методе начисления признаются в следующем порядке.

Вид дохода	Дата признания
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг)
Доходы в виде: - дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - безвозмездно полученных денежных средств; - сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; - иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)
Доходы от сдачи имущества в аренду. Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата расчетов по договору; - дата предъявления документов для расчетов; - последний день отчетного (налогового) периода
Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств. Суммы возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: дата признания должником сумм штрафных санкций; дата вступления в законную силу решения суда
Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы. Доход от участия в простом товариществе. Доход от доверительного управления имуществом. Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Последний день отчетного (налогового) периода
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)
Доходы в виде: - положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте; - положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества
Доходы в виде: - имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ); - средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению; - дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество
Доходы по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (п. 6 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата на конец соответствующего отчетного периода <*>; - дата погашения долгового обязательства. В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно
Суммовая разница у налогоплательщика-продавца (пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата погашения дебиторской задолженности; - дата реализации (если получена предоплата <**>)
Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя (пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата погашения кредиторской задолженности; - дата приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав (в случае предоплаты <**>)

--------------------------------

<*> При этом проценты включаются в доходы независимо от фактической уплаты их должником.

<**> Это объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:

- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли:

- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, по договору подряда подрядчик обязан произвести ремонт здания заказчика в апреле. Заказчик обязан перечислить предварительную 100%-ную оплату работ в марте.

Несмотря на это, расход заказчик признает в апреле - в периоде, к которому расход относится, а не в марте - на дату перечисления предоплаты.

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

А как учесть в расходах сумму государственной пошлины за выдачу лицензии на тот или иной вид деятельности, срок действия которой приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов? Надо ли распределять эту сумму между указанными периодами или ее можно списать единовременно?

Из абз. 2, 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что их положения касаются учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится. С этим соглашается и Минфин России (Письмо от 15.10.2008 N 03-03-05/132).

Кроме того, государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому ее сумма признается в расходах единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).

Однако в одном из своих писем главное финансовое ведомство указывало, что сумму государственной пошлины за выдачу лицензии организации нужно списывать равномерно в течение срока действия лицензии (см. Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569).

Если из сделки не ясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

 

Например, организация приобретает право на использование программы для ЭВМ. При этом договором не предусмотрен срок ее использования. По мнению контролирующих органов, в данном случае компания в учетной политике может установить срок, в течение которого она будет учитывать расходы на приобретение программы. Чиновники отмечают, что лицензионный договор, в котором не определен срок действия, по общему правилу считается заключенным на пять лет (абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и рекомендуют руководствоваться именно этим сроком (Письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48). А вот ранее контролирующие органы конкретных сроков для списания таких расходов не рекомендовали (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/25, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633).

В то же время суды считают, что такие расходы можно списать единовременно (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008, от 18.01.2008 N А55-5316/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925).

Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

 

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).