ПОРЯДОК УЧЕТА ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы вы понесли.

Так, косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Для прямых расходов Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок учета.

В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода вы можете отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (Письма от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50, от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560). Однако данное положение лучше дополнительно закрепить в вашей учетной политике.

Напоминаем, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Не следует путать деятельность по оказанию услуг с выполнением работ. В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может реализовываться (п. 4 ст. 38 НК РФ) (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).

Например, деятельность по разработке проектной (технической) документации относится к деятельности по выполнению подрядных работ (ст. 758 ГК РФ). Следовательно, общую сумму прямых расходов по этой деятельности нельзя одновременно относить на уменьшение доходов и нужно распределять на остатки незавершенного производства (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114).

Итак, косвенные расходы вы относите полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены. Прямые расходы вы учитываете только в той части, которая приходится на реализованную продукцию. Это же правило применяется и к случаям, когда вы реализуете переработанную продукцию.

Например, ваша организация производит и реализует хлебобулочные изделия. По истечении срока реализации нереализованные изделия возвращаются на переработку в производство в качестве сырья. В такой ситуации сумму прямых расходов на производство и переработку хлебобулочных изделий вы признаете в составе расходов в том периоде, когда реализуется готовая продукция, являющаяся результатом переработки.

Для того чтобы понять, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию, вам нужно прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.

Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ.