Учет расчетов по кредитам и займам

В рыночных условиях хозяйствования формировать оборотные активы только за счет собственных средств невозможно. Дополни­тельная потребность в оборотных активах может покрываться за счет привлеченных источников — кредитов и займов. Информация о займах и кредитах, полученных организацией, активно использу­ется для финансового анализа деятельности фирмы, оценки ее пер­спектив, платежеспособности, ликвидности и т.п. В то же время ин­формация о выданных займах свидетельствует о грамотном исполь­зовании свободных средств организации, которые не лежат на счетах, а приносят доход.

 

Глава XII. Учет расчетных операций

Вопросы правового регулирования и бухгалтерского учета кре­дитов и займов регулируются рядом законодательных и других нор­мативных актов, главенствующую роль среди которых играет Граж­данский кодекс РФ (гл. 42). Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н утверждено ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и за­трат по их обслуживанию». Со вступлением в силу этого документа (с 1 января 2002 г.) порядок учета кредитов и займов, процентов за пользование ими и других затрат на их обслуживание претерпел су­щественные изменения. Рассмотрим эти вопросы подробнее.

Учет кредитов.Кредит как форма предоставления кредитором денежных средств заемщику на возвратной основе с условием упла­ты им процентов на сумму кредита весьма распространена в совре­менной экономике.

Банковский кредит предоставляют коммерческие банки, небан­ковские кредитные организации, получившие в Банке России лицен­зию на осуществление банковских операций (ст. 13 Закона о банках).

Предоставление кредита оформляется кредитным договором, который может предусматривать целевое использование кредита. В случае нарушения заемщиком обязанности целевого использова­ния кредита (ст. 814 ГК РФ) кредитор вправе отказаться от дальней­шего кредитования заемщика по договору.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные гл. 42 ГК РФ, если иное не вытекает из существа этого договора. Кредитный договор заключается только в письмен­ной форме (ст. 820 ГК РФ) и вступает в силу с момента его подписа­ния сторонами. Если в кредитный договор включены условия о залоге недвижимости, такой договор должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован в установленном порядке (ст. 339 ГК РФ).

Кредит может быть предоставлен в рублях или иностранной ва­люте (п. 2 ст. 807 ГК РФ).

Проценты как плата за пользование кредитными средствами на­числяются с момента поступления кредитных средств на счет заем­щика, а не с момента заключения договора либо с даты, когда кре­дитор должен был предоставить денежные средства. Это правило обусловлено тем, что проценты на сумму кредита выплачиваются за время реального пользования кредитными суммами.

Юридическим лицам — заемщикам — банковские кредиты пре­доставляются только в безналичном порядке путем зачисления де­нежных средств на расчетный или корреспондентский счет/субсчет клиента-заемщика, открытый на основании договора банковского

 

 

Бухгалтерский учет

счета, в том числе при предоставлении средств на оплату платежных документов и на выплату заработной платы.

До принятия решения о целесообразности предоставления де­нежных средств клиенту потенциальный банк-кредитор запрашивает у потенциального заемщика следующие документы (согласно Мето­дическим рекомендациям ЦБР от 5 октября 1998 г. № 273-Т):

—копии учредительных документов;

—бухгалтерскую, статистическую и финансовую отчетность
(баланс и приложения к нему, расшифровки отдельных показателей
деятельности по итогам работы клиента за прошедший год и на по­следнюю отчетную дату, а при необходимости — за более ранний
период, а также на другие отчетные даты);

—бизнес-план,

—планы маркетинга, производства и управления;

—прогноз денежных потоков заемщика с его контрагентами на
период погашения предоставленных денежных средств (график по­ступлений и платежей клиента-заемщика);

—технико-экономическое обоснование, характеризующее сро­ки окупаемости и уровень рентабельности кредитуемой сделки.

Банк также проверяет достоверность кредитуемых сделок, изу­чает кредитную историю клиента-заемщика, анализирует вопрос о наличии или отсутствии задолженности по его обязательствам, в том числе просроченной. Кроме того, банк проверяет полномочия должностных лиц клиента-заемщика, подписывающих договор на предоставление денежных средств, исследует наличие и качество обеспечения (залога, банковской гарантии, поручительства, страхо­вого полиса и др.), оценивает полученную информацию.

От клиентов-заемщиков, не обслуживающихся в потенциальном банке-кредиторе (т.е. не имеющих корреспондентского, расчетного-, текущего счета), кроме указанных выше документов и информации, банк запрашивает карточку образцов подписей лиц, уполномочен­ных подписывать соответствующие договоры/соглашения с банком и распоряжаться денежными средствами организации-заемщика.

На подготовительном этапе нередко организуются и проводятся встречи-интервью с потенциальным заемщиком.

Решение о предоставлении денежных средств банки обычно принимают на основе анализа:

— финансового состояния заемщика, уровня его кредито- и пла­тежеспособности;

 

 

Глава XII. Учет расчетных операций

—качества и ликвидности предлагаемого заемщиком обеспечения;

—расчета достаточности предоставленного обеспечения по раз­мещаемым денежным средствам с учетом причитающихся процен­тов и возможных издержек банка-кредитора по исполнению заем­щиком своих обязательств (так называемые издержки по получению
исполнения).

На решение может повлиять и оценка рисков, связанных с кре­дитованием конкретного клиента-заемщика (особенно при предос­тавлении бланковых, т.е. нецелевых, кредитов): кредитного риска, валютного риска (при предоставлении денежных средств в ино­странной валюте), отраслевого риска (анализируется состояние от­расли, к которой относится заемщик) и др.

Кредитор на основании ст. 821 ГК РФ вправе отказаться от пре­доставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, оче­видно свидетельствующих о том, что предоставленная ему сумма не будет возвращена в срок.

Если же принято решение о выдаче кредита, уполномоченные специалисты банка-кредитора разрабатывают текст договора. В нем определяются основные условия предоставления и возврата (пога­шения) размещаемых банком денежных средств. Договор рекомен­дуется подписывать:

—с одной стороны — руководителем банка и главным бухгалте­ром банка либо лицами, которые уполномочены на заключение ука­занных договоров;

—с другой стороны — руководителем и главным бухгалтером
юридического лица (либо лицами, уполномоченными на заключе­ние такого рода договоров).

Договор скрепляют оттисками печатей банка-кредитора и заем­щика — юридического лица. Оформление договоров со стороны ма­лых предприятий и предпринимателей, осуществляющих свою дея­тельность без образования юридического лица, производится с уче­том законодательства, регулирующего их деятельность.

Все изменения и дополнения к договорам оформляются в уста­новленном порядке в письменной форме. В частности, важно, что в случае изменения ставки рефинансирования Банка России креди­тор вправе в одностороннем порядке увеличить размер процентов за пользование заемными средствами лишь в случае, когда это прямо предусмотрено в кредитном договоре (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Заемщик

Бухгалтерский учет

может отказаться от получения кредита полностью или частично уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором (ст. 821 ГК РФ).

Все представленные клиентом документы, получаемые банком кредитором ответы на свои запросы, а также документы, подтверждающие факт размещения (предоставления) денежных средств, в те» числе договор, дополнительные соглашения к нему, договоры зало га, другие договоры и копии распоряжений хранятся в досье клиента-заемщика. Это досье ведется банком-кредитором.

Банк предоставляет заемщику денежные средства перечисленными в п. 2.2 Положения ЦБР от 31 августа 1998 г. № 54-П способами:

1) разовым зачислением денежных средств на банковские счета

2) открытием кредитной линии, т.е. заключением договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование денежных средств в пределах обусловленного срока при соблюдении одного из следующих условий:

а) общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в договоре («лимит выдачи»);

б) в период действия договора размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным договором лимита («лимит задолженности»);

3) оплаты расчетных документов с банковского счета клиента-заемщика, если условиями договора банковского счета предусмотрено проведение указанной операции, и кредитованием банком банковского счета клиента-заемщика (при недостаточное
или отсутствии на нем денежных средств). Кредитование осуществляется при установленном лимите (т.е. максимальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка;

4) участием банка в предоставлении денежных средств клиенту
банка на синдицированной (консорциальной) основе. Например
это участие банка в объединении (консорциуме) нескольких банке
для предоставления крупного кредита одному клиенту-заемщику
основании соглашения между банками-кредиторами о предоставлении кредита на синдицированной (консорциальной) основе и в со-

 

 

Глава XII. Учет расчетных операций

ответствии с кредитными договорами, заключаемыми каждым из этих банков-кредиторов с клиентом-заемщиком;

5) другими способами, не противоречащими действующему за­конодательству .

Документом, свидетельствующим о факте предоставления де­нежных средств клиенту, является выписка по его корреспондент­скому, расчетному, текущему счету, а также ссудному или межбан­ковскому депозитному счету либо счету по учету прочих размещен­ных средств.

В качестве одного из условий кредитного договора банк обычно предусматривает свое право расторгнуть этот договор досрочно в случае нарушения клиентом-заемщиком своих обязательств. Кли­енту-заемщику также может быть предоставлено право в силу обос­нованных причин не использовать кредит (кредитную линию) пол­ностью или частично.

Первоначально согласованная величина кредита (кредитной ли­нии) в последующем может быть скорректирована сторонами, как было отмечено выше (указанное условие также следует предусмат­ривать в кредитном договоре).

Погашение (возврат) размещенных банком денежных средств и уплата процентов по ним производятся в следующем порядке, опре­деленном разд. 3 Положения ЦБР от 31 августа 1998 г. № 54-П:

1) путем списания денежных средств с банковского счета клиен­та-заемщика по его платежному поручению;

2) путем списания денежных средств в порядке очередности, ус­тановленной законодательством, с банковского счета клиента-заем­щика (обслуживающегося в другом банке) на основании безакцептного платежного требования банка-кредитора, при условии, что до­
говором предусмотрена возможность списания денежных средств
без распоряжения клиента — владельца счета;

3) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-
заемщика (юридического лица), обслуживающегося в банке-кредито­ре, на основании платежного требования банка-кредитора, если ус­ловиями договора предусмотрено проведение указанной операции.

Погашение (возврат) денежных средств в иностранной валюте осуществляется только в безналичном порядке.

Возможны ситуации, когда договором на предоставление (раз­мещение) денежных средств не установлен срок возврата клиен­том-заемщиком суммы основного долга либо указанный срок опре-

 

Бухгалтерский учет

делен моментом востребования (наступлением условия/события). В этих случаях сумма основного долга должна быть возвращена в течение 30 календарных дней со дня предъявления банком-кредитором официального требования об этом (не позднее следующего ра­бочего дня за днем наступления условия/события), если иной срок не предусмотрен соответствующим договором.

Порядок и форма официального требования банком- кредитором возврата клиентом-заемщиком денежных средств определя­ются в соответствующем договоре на предоставление (размещеие) денежных средств на условии «до востребования».

В частности, в этих целях может быть использовано сообщение банка-кредитора, передаваемое клиенту-заемщику средствами курь­ерской службы, по почте или специальным каналам связи, а также иными способами, которые следует оговорить сторонам соглашения. Эти способы должны давать возможность устранить вероятность коллизий относительно дня (даты) востребования исполнения кли­ентом-заемщиком своих обязательств по возврату суммы основного долга.

Размер, вид процентных ставок, порядок определения суммы при­читающихся к уплате процентов в договорах устанавливаются обычно в зависимости от сроков кредитования, суммы кредита и условий его возврата, а также рисков, связанных с проведением банком операций по кредитованию. Одним из решающих факторов является величина действующих в регионе банковских процентных ставок.

В случае предоставления кредита на срок менее одного дня про­центы рекомендуется начислять за количество часов (минут) факти­ческого пользования денежными средствами либо в фиксированной сумме за пользование денежными средствами в течение дня.

Основными видами процентных ставок по кредитам, предостав­ляемым юридическим лицам банками-кредиторами, являются фик­сированные и плавающие ставки.

Формула простых процентов предусматривает отнесение вели­чины процента к сумме основного долга:

S = P x (l + I + t/ К),

где S — сумма денежных средств, причитающихся к возврату (полу­чению), равная первоначальной сумме привлеченных (размещен­ных) денежных средств, плюс начисленные проценты,

Р — первоначальная сумма кредита

 

Глава XII. Учет расчетных операций

I — годовая процентная ставка,

t — количество дней начисления процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам,

К — количество дней в календарном году (365 или 366).

Формула сложных процентов предусматривает их капитализа­цию (начисление не только на сумму первоначального долга, но и на сумму ранее начисленных и непогашенных процентов):

S = P x (l + I + j/ K)ⁿ,

где S — сумма денежных средств, причитающихся к возврату (полу­чению), равная первоначальной сумме привлеченных (размещен­ных) денежных средств плюс начисленные капитализированные проценты,

Р — первоначальная сумма кредита,

I — годовая процентная ставка,

j — количество календарных дней в периоде, по итогам которого банк производит капитализацию начисленных процентов,

К — количество дней в календарном году (365 или 366),

п — количество операций по капитализации начисленных про­центов в течение общего срока привлечения (размещения) денежных средств.

При начислении процентов по плавающей ставке может приме­няться, например, ставка ЛИБОР плюс/минус установленный соот­ветствующим договором процент (по размещенным средствам в иностранной валюте) либо ставка рефинансирования Банка России плюс/минус установленный соответствующим договором процент (по размещенным средствам в рублях).

Учитывая вероятность возникновения ситуации, когда средств, поступивших от должника, будет недостаточно на покрытие требо­ваний по кредиту, в качестве условия договора банк часто преду­сматривает, что вначале возмещаются издержки банка-кредитора по получению исполнения, затем удовлетворяются требования его по получению процентов, а в оставшейся части средства направляются на погашение суммы основного долга.

За просрочку уплаты процентов и возврата основного долга (его части) заемщик уплачивает штрафные проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахо­ждения заемщика учетной ставкой банковского процента на день ис­полнения денежного обязательства или его соответствующей части

 

Бухгалтерский учет

(п. 1 ст. 395 ГК РФ). Если же кредит получен в иностранной валюте и отсутствует официальная учетная ставка банковского процента по валютным кредитам, размер процентов определяется на основе офи­циально опубликованной информации о средних ставках банковско­го процента по краткосрочным валютным кредитам в месте нахожде­ния кредитора. Если нет и такой информации, штрафные проценты взыскиваются в размере ставки, применяемой по краткосрочным ва­лютным кредитам одним из ведущих банков (п. 52 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8).

При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетво­рить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения реше­ния. Эти правила применяются, если иной размер процентов не ус­тановлен законом или договором.

В соответствии со ст. 34 Закона о банках и банковской деятель­ности банк обязан принять все предусмотренные законодательст­вом меры для взыскания задолженности (включая проценты) с кли­ента-должника вплоть до обращения в арбитражный суд с заявлени­ем о возбуждении производства по делу о его несостоятельности (банкротстве).

Особо отметим, что открытие соответствующих ссудных счетов и размещение на них банком-кредитором средств сопровождаются уведомлением налоговых органов в установленном порядке (ст. 86 НК РФ, приказ ГНС от 23 декабря 1998 г. № ГБ-3-12/340).

Договор товарного кредита предусматривает соглашение сторон о том, что одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определен­ные родовыми признаками. Такой кредит может быть предоставлен любым лицом. К договору товарного кредита применяются общие правила о кредите (параграф 2 главы 42 ГК РФ), если иное не преду­смотрено самим договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465—485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товар­ного кредита.

Статья 823 ГК РФ вводит понятие коммерческого кредита.

Договорами коммерческого кредита предусматривается предос­тавление одной стороной кредита (в том числе в виде аванса, пред­варительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ

 

 

Глава XII. Учет расчетных операций

или услуг) при передаче в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. В отли­чие от предоставления займа коммерческое кредитование производит­ся не по самостоятельному договору, а во исполнение обязательств по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг.

Коммерческий кредит может быть предоставлен покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров либо, наоборот, продавцом покупателю путем предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты приобретаемых товаров (так он и будет рассмат­риваться в бухгалтерском учете). К коммерческому кредиту приме­няются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правила­ми о договоре, из которого возникло соответствующее обязательст­во, и не противоречит существу такого обязательства.

Предоставление коммерческого кредита, не связанного с испол­нением обязательств, Гражданский кодекс РФ не предусматривает.

Бухгалтерский учет операций по договорам кредита и займа ве­дется с учетом ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию». Это положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Последние в учете рассматриваются как финансовые вложения и подлежат учету на счете 58 «Финансовые вложения».

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заи­модавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщи­ком в соответствии с условиями договора займа или кредитного дого­вора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стои­мостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

В Плане счетов бухгалтерского учета для учета кредитов и зай­мов предусмотрены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Сумма задолженности отражается в учете на дату фактической пере­дачи денег или других вещей.

Если заимодавец фактически не передал деньги (вещи) или пе­редал не полностью, этот факт должен быть отражен заемщиком в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, чтобы избежать несовпадения данных кредитного договора или договора займа и учетных данных.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу (кредитору) в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долго­срочную, а также срочную и просроченную. Эти аспекты должны найти отражение в аналитическом учете по счетам 66 и 67.

 

 

Бухгалтерский учет

Краткосрочной считается задолженность, срок погашения кото­рой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задол­женность с более длительным периодом погашения считается долго­срочной.

Срочной называется задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в уста­новленном порядке. Соответственно просроченной будет задолжен­ность с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения.

Срочная, краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность по полученным займам и кредитам переводится в просроченную ор­ганизацией-заемщиком в день, следующий за датой, когда по усло­виям договора займа и (или) кредита заемщик должен был возвра­тить основную сумму долга. Этот перевод осуществляется между субсчетами соответствующего счета учета кредитов и займов.

Заемщик имеет право, если это предусмотрено его учетной по­литикой, перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную. В момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до воз­врата основной суммы долга остается 365 дней, делается запись по дебету счета 66 и кредиту счета 67 — на сумму долга.

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпус­ка и продажи облигаций (далее — выданные заемные обязательства).

Суммы полученных организацией кредитов и займов отражают­ся по кредиту счета 66 (67) и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчет­ные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 (67) обособленно.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номи­нальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчет­ные счета» и других счетов в корреспонденции со счетами 66 (67) (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих пе­риодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обра­щения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91 «Про­чие доходы и расходы».

 

 

Глава XII. Учет расчетных операций