Бухгалтерские счета и двойная запись

Вучебных целях счета представлены в виде схем, которые име­ют следующую форму:

Счет(указывают наименование счета)

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Счета, предназначенные для учета видов хозяйственных средств, называют активными. Остатки по этим счетам отражаются в активе баланса. К активным счетам относятся: 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и от­корме», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 71 «Расчеты с подотчет­ными лицами» и др.

Счета, предназначенные для учета источников формирования хозяйственных средств, называют пассивными. Остатки по этим сче­там находят отражение в пассиве баланса. К пассивным счетам от­носятся: 80 «Уставный капитал», 70 «Расчеты с персоналом по опла­те труда», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дру­гие счета.

В практике учета существует группа активно-пассивных счетов. На них одновременно учитывают хозяйственные средства (по дебе­ту) и источники хозяйственных средств (по кредиту). Например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На активные счета записывают: по дебету — остаток хозяйствен­ных средств на начало месяца, увеличение хозяйственных средств за месяц и остаток хозяйственных средств на конец месяца; по кре­диту — уменьшение хозяйственных средств.

На пассивные счета записывают: по кредиту — остаток источни­ков хозяйственных средств на начало месяца, увеличение источни­ков за месяц и их остаток на конец месяца, по дебету — уменьшение источников хозяйственных средств.

На активно-пассивные счета по дебету и кредиту одновременно записывают остатки хозяйственных средств (по дебету) и остатки ис­точников хозяйственных средств (по кредиту). Запись по дебету ак­тивно-пассивного счета означает увеличение хозяйственных средств (дебета счета) либо уменьшение источников хозяйственных средств (кредита счета) в зависимости от содержания операции. Запись по кредиту активно-пассивного счета означает увеличение источников хозяйственных средств (кредита счета) либо уменьшение хозяйствен­ных средств (дебета счета) в зависимости от содержания операции. Остатки на конец месяца по активно-пассивным счетам можно полу­чить только при помощи оборотной ведомости.

В течение месяца записи в дебет и кредит счетов производят на основании бухгалтерских документов. В конце месяца по дебету и кредиту каждого счета подсчитываются итоги. Итоговая сумма по

Бухгалтерский учет

записям за месяц называется оборотом. Оборот, учтенный по дебету счета, называют дебетовым, по кредиту — кредитовым.

Чтобы получить остаток на конец месяца по активному счету, необходимо к остатку на начало месяца по дебету счета прибавить оборот по дебету счета и вычесть оборот по кредиту этого счета; вновь полученный остаток записывают по дебету счета. Схема ак­тивного счета приведена ниже.

Активный счет

Чтобы получить остаток на конец месяца по пассивному счету, необходимо к остатку на начало месяца по кредиту счета прибавить оборот по кредиту счета и вычесть оборот по дебету этого счета, а вновь полученный остаток записать по кредиту счета. Схема пас­сивного счета приведена ниже.

Для получения остатка на конец месяца по активно-пассивному счету необходимо пользоваться правилами, предусмотренными для активных и пассивных счетов. Однако, для того чтобы получить раз­вернутый остаток (по дебету и кредиту) по такому счету, используют оборотную ведомость по аналитическим счетам. В ней показывают остатки (развернуто) по отдельным аналитическим активным и пас­сивным счетам, которые в совокупности дают остаток по актив­но-пассивному счету. Схема активно-пассивного счета приведена ниже.

По активно-пассивному счету можно найти «свернутый» оста­ток (либо по дебету, либо по кредиту счета), который в нашем при­мере составит 10 000 руб. по кредиту счета (25 000 — 15 000). Однако «свертывание» остатков грубо нарушает финансовую дисциплину, так как в этом случае вуалируется как дебиторская, так и кредитор­ская задолженность.

Синтетические и аналитические счета. Счета бухгалтерского уче­та, открываемые на основании статей баланса для учета движения средств и их источников, содержат обобщенные данные в денежном выражении. Например, на счете 10 «Материалы» отражаются дан­ные обо всех видах сырья и материалов в общих суммах, на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — общая задолжен­ность всем поставщикам за полученные от них материалы, на счете 01 «Основные средства» — общая сумма всех имеющихся на пред­приятии видов оборудования, машин и т.д.

Однако, имея только общие показатели, невозможно осуществ­лять всесторонний контроль и анализ деятельности предприятия. Для этого необходимы более детальные данные, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Так, очень важно знать, какие материалы конкретно и в каком количестве имеются, поступают и выбывают с предприятия; как велика задолженность предприятия конкретным поставщикам за полученные от них мате­риальные ценности; какова задолженность предприятия каждому ра­ботнику по заработной плате. В процессе учета необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т.е. себестоимость отдельных изделий.

Бухгалтерский учет

Для получения показателей, различных по степени детализации и обобщения, в бухгалтерском учете используются два вида счетов: синтетические (обобщенные) и аналитические (детализированные). Поэтому средства и их источники отражаются и на тех, и на других.

Синтетические счета содержат обобщенные показатели о хо­зяйственных средствах и их движении. Они ведутся только в денеж­ном измерении, и это называется синтетическим учетом.

Аналитические счета дают детальную, подробную характеристи­ку соответствующих объектов учета, т.е. конкретизируют общие по­казатели, содержащиеся в синтетических счетах. Аналитические счета, отражающие материальные ценности, ведутся не только в де­нежном, но и в натуральных измерителях. Это называется аналити­ческим учетом.

Таким образом, аналитический учет (аналитические счета) ве­дется в развитие синтетического учета (синтетических счетов). Он позволяет более глубоко контролировать процесс выполнения пла­новых заданий, выявлять внутренние резервы и отклонения от нор­мальной хозяйственной деятельности.

Порядок отражения хозяйственных операций в аналитическом учете, взаимную связь аналитических счетов с синтетическими, в развитие которых они ведутся, покажем на примере записей по ана­литическим счетам к пассивному синтетическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Общая сумма задолженности всем поставщикам на начало меся­ца — 56 000 руб. Это начальное сальдо по синтетическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Общая задолжен­ность состоит из задолженности поставщику «А» — 40 000 руб., по­ставщику «Б» — 16 000 руб.

За месяц расчеты с поставщиками изменялись следующим образом:

1) начислено поставщикам за купленные у них материалы, руб.:
поставщику «А» — 50 000

поставщику «Б» — 30 000

Итого 80 000

2) уплачено поставщикам с расчетного счета, руб.:
поставщику «А» — 70 000

поставщику «Б» — 40 000

Итого 110 000

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Записи на синтетическом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будут сделаны следующим образом:

В этом счете приведены только общие данные о расчетах с по­ставщиками. Расчеты же с каждым поставщиком в отдельности из него не видны. Для этого откроем аналитические счета по условиям приведенного примера:

Поставщик«А»

Поставщик«Б»

Как видим, общие суммы остатков и оборотов, отраженных на синтетическом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», записаны отдельными (частными) суммами по аналитическим сче­там конкретных поставщиков, к которым они относятся. В этом при-

Бухгалтерский учет

мере общие итоги записей по аналитическим счетам должны совпа­дать с записями в синтетическом учете. Проверим это совпадение:

сальдо на начало месяца 56 000 руб. (40 000 +16 000)

оборот по кредиту за месяц 80 000 руб. (50 000 + 30 000)

оборот по дебету за месяц 110 000 руб. (70 000 + 40 000)

сальдо на конец месяца 26 000 руб. (20 000 + 6000)

Совпадение соответствующих сумм обязательно, так как в ана­литические счета в детальном развернутом виде записываются ос­татки и суммы по операциям, отраженные и на синтетическом сче­те, в развитие которого ведутся эти аналитические счета.

Записи на аналитических счетах источников средств и расчетов ведутся в денежных измерителях. Схематически они выглядят так же, как и синтетические счета. На аналитических счетах, отражаю­щих движение хозяйственных средств (материалов, товаров, гото­вой продукции и др.), записи делаются одновременно и в натураль­ном, и в денежном выражении.

Повторим: хозяйственная операция, записанная в синтетиче­ском счете, обязательно отражается и на соответствующих аналити­ческих счетах, ведущихся в развитие данного синтетического счета. Суммы остатков по всем аналитическим счетам должны быть равны начальному и конечному остаткам синтетического счета, в развитие которого ведутся эти аналитические счета. Итоги оборотов по дебе­ту и кредиту аналитических счетов должны быть равны дебетовому и кредитовому обороту соответствующего синтетического счета.

Аналитический учет играет важную контрольную роль: он по­зволяет установить правильность ведения бухгалтерского учета, вы­явить ошибки в учетных записях и своевременно их исправить. Ис­пользуя его данные, контролируют состояние запасов отдельных видов товарно-материальных ценностей, их соответствие установ­ленным нормам, состояние расчетов с отдельными дебиторами, сте­пень расходования средств по каждой статье производственных за­трат.

Субсчета. Субсчета представляют собой дополнительную груп­пировку показателей однородных аналитических счетов в пределах данного синтетического счета. Они занимают промежуточное по­ложение между аналитическими и синтетическими счетами. При наличии субсчетов записи строятся по схеме: синтетические счета — субсчета — аналитические счета. Субсчета применяются, прежде всего, в учете товарно-материальных ценностей. Дело в том, что на

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

синтетических счетах учитываются объекты с широкой и разнооб­разной номенклатурой, а это требует дополнительной группиров­ки, обобщения данных аналитического учета внутри одного синте­тического счета.

В учетной практике синтетические счета называются счетами первого порядка, субсчета — счетами второго порядка, аналитиче­ские счета — счетами третьего порядка. Сальдо и обороты по суб­счету получают путем суммирования соответствующих данных тех аналитических счетов, которые объединяет этот субсчет. Субсчета имеют такие синтетические счета: 10 «Материалы», 41 «Товары», 90 «Продажи» и др. Так, счет 10 «Материалы» имеет следующие суб­счета: «Сырье и материалы», «Покупные полуфабрикаты, комплек­тующие изделия, конструкции и детали», «Топливо», «Тара и тар­ные материалы» и др. В результате такой промежуточной группи­ровки различные виды сырья, материалов и других материальных ценностей объединяются в однородные экономические группы по видам ценностей. В свою очередь каждый из субсчетов подразделя­ется на аналитические счета, на которых отражаются конкретные виды материальных ценностей.

В развитие синтетического счета 41 «Товары» ведутся субсчета, на которых отражаются остатки и движение товаров в различных отраслях торговли: «Товары на складах», «Товары в розничной тор­говле». Внутри их аналитический учет ведется детально по каждому виду товаров.

Субсчета позволяют группировать учетные данные примени­тельно к показателям отчетности и исходя из требований анализа хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому перечень суб­счетов, в которых обобщаются данные аналитических счетов, обяза­телен для всех предприятий. Он указывает принципы, по которым должна производиться единая группировка данных аналитического учета. Это позволяет обобщать и получать сводные показатели по однородным предприятиям, отраслям хозяйства в целом.

Двойная запись. В результате хозяйственных операций изменя­ются средства предприятия и их источники. Каждая хозяйственная операция вызывает изменения не менее чем в двух статьях баланса на одну и ту же сумму. Отражая операции в текущем учете, необхо­димо фиксировать оба вызываемых ею явления, для чего сумму по операции записывают в двух счетах, соответствующих двум затраги­ваемым ею статьям баланса. При этом используется способ двойной записи, которая состоит в том, что операция записывается минимум

Бухгалтерский учет

в двух взаимосвязанных счетах: по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковых суммах.

Принцип двойной записи является одним из основных спосо­бов (элементов) бухгалтерского учета, обеспечивающих отражение оборота хозяйственных средств во взаимосвязи с их назначением и с источниками образования. Материальной основой такой записи является двойственность самого хозяйственного процесса. Так, рас­ход определенного материала одновременно с его уменьшением на складе означает увеличение производственных затрат, т.е. стоимо­сти будущего продукта, увеличение стоимости материалов, полу­ченных складом от поставщиков, а одновременно — и увеличение кредиторской задолженности поставщикам за материалы.

Посредством двойной записи на счетах устанавливается связь между объектами учета, что позволяет контролировать хозяйствен­ную деятельность предприятия, управлять ею.

Обобщая вышеизложенное, можно сказать, что двойная запись представляет собой способ взаимосвязанного отражения хозяйст­венных операций одновременно на дебете одного счета и кредите другого в одинаковых суммах. Двойная запись, возникшая еще в Средние века, до сих пор не потеряла свое определяющее значение в организации бухгалтерского учета.

Приведем примеры двойной записи операций на счетах.

Операция 1.Вкассу производственного предприятия поступи­ло по чеку с его расчетного счета 70 000 руб. Эта операция затрону­ла две статьи баланса: «Касса» и «Расчетные счета». При этом долж­ны быть отражены два экономических явления: увеличение денег в кассе и их уменьшение на расчетном счете. Операция увязывает два объекта учета и поэтому записывается в двух счетах: 50 «ICacca» и 51 «Расчетные счета». В кассе произошло увеличение денежных средств, этот счет активный, так как на нем отражаются средства. На активных счетах увеличение записывается по дебету, поэтому сумму данной операции надо записать в дебет счета 50 «Касса». На расчетном счете произошло уменьшение денежных средств. Этот счет тоже активный. Уменьшение на активных счетах показывают по кредиту, соответственно эту же сумму операции необходимо за­писать в кредит счета 51 «Расчетный счет». Такая запись будет вы­глядеть следующим образом:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» 70 000 руб.

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Экономическая взаимосвязь между счетами называется коррес­понденцией счетов, а счета, участвующие в ней, — корреспондирую­щими. Так, по первой операции счет 50 «Касса» корреспондирует со счетом 51 «Расчетные счета».

Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражае­мой хозяйственной операции называются бухгалтерской записью, или бухгалтерской проводкой.

Бухгалтерская запись, составленная по первой операции, будет следующей:

Счет 51 «Расчетные счета»

Счет 50 «Касса»

Операция 2.Часть прибыли предприятия в сумме 26 000 руб. направлена на увеличение резервного капитала. В балансе эта опе­рация вызвала изменения в статьях «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», уменьшив ее на 26 000 руб., и «Резервный капитал», увеличив ее на эту же сумму. Соответственно и на бух­галтерском счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет уменьшение, а на счете 82 «Резервный капитал» — увеличение.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в части прибыли является пассивным. Уменьшение на пассивном сче­те записывается по дебету. Значит, счет 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)» в данном случае должен дебетоваться. Счет 82 «Резервный капитал», отражающий источник средств, также является пассивным. Увеличение на пассивном счете отражается по кредиту, следовательно, сумму этой операции нужно записать в кре­дит счета 82 «Резервный капитал». Порядок записи на счетах сле­дующий:

Бухгалтерский учет

Дебет счета 84 «Нераспределенная

прибыль (непокрытый убыток)» 26 000 руб.

Кредит счета 82 «Резервный капитал»

На счетах эта запись будет выглядеть следующим образом:

Счет 82 «Резервный капитал»

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Операция 3. От поставщиков поступили и оприходованы ма-териалы на общую сумму 62 000 руб., расчеты за которые еще не произведены. В результате этой операции увеличился остаток материалов на складе. Счет 10 «Материалы» является активным. На активном счете увеличение записывается по дебету, поэтому он должен дебетоваться на сумму 62 000 руб. Одновременно воз­растет задолженность перед поставщиками за полученные мате­риалы. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», от­ражающий кредиторскую задолженность, в данном случае явля­ется пассивным, поэтому увеличение его должно быть записано по кредиту.

На счетах эта операция будет записываться следующим образом:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками 62 0000

и подрядчиками»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Счет 10 «Материалы»

Операция 4.Из кассы предприятия выплачена заработная плата в сумме 68 000 руб. Эта операция вызывает уменьшение денежных средств в кассе. Счет 50 «Касса» является активным, его уменьше­ние должно быть отражено по кредиту. Выплата заработной платы одновременно уменьшает задолженность предприятия перед рабо­чими и служащими по оплате труда. Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» является пассивным, поэтому уменьшение отража­ется в дебете. Запись по такой операции:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит счета 50 «Касса»

Счет 50 «Касса»

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Бухгалтерские записи могут быть простыми и сложными. Про­стыми называются записи, при которых сумма хозяйственной опе­рации заносится в дебет одного и в кредит другого счета, т.е. один счет дебетуется и один кредитуется. Все четыре приведенные выше записи являются простыми.

Сложными называются такие записи, при которых дебетуются два или более счета, а кредитуется один счет или, наоборот, дебету­ется один счет, а кредитуются два и более счета.

Рассмотрим пример по составлению и отражению на счетах сложной записи.

Бухгалтерский учет

Операция5. На склад производственного предприятия от од­ного поставщика поступили и оприходованы материалы на сумму 32 000 руб. В счет поставщика, кроме того, включен налог на до­бавленную стоимость в сумме 6400 руб. При отражении этой опера­ции запись следует сделать по счетам 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 60 «Расче­ты с поставщиками и подрядчиками». Остатки по первым двум сче­там увеличиваются, оба этих счета являются активными, поэтому запись на них нужно сделать по дебету. Остаток задолженности по­ставщикам также увеличивается, но счет этот является пассивным, по­этому запись на нем делается по кредиту. Таким образом, по пятой операции необходимо составить следующую запись:

Дебет счета 10 «Материалы» 32 000 руб.

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям» 6400 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками» 38 400 руб.

На счетах эта запись будет отражена следующим образом: Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дебет Кредит

Счет 10 «Материалы»

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Данная запись может быть разложена на две простые, которые будут выглядеть следующим образом:

Дебет счета 10 «Материалы»

При сложной записи операции общая сумма на одной стороне нескольких счетов должна быть равна сумме, записанной на проти­воположной стороне корреспондирующего с ними счета.

Применение сложных записей уменьшает их число и тем самым сокращает трудоемкость учетной работы. Однако не все сложные записи допустимы. Запись, при которой дебетуется и кредитуется одновременно по нескольку счетов, не позволяет видеть связь меж­ду ними, а также сумму, на которую они корреспондируют. Это скрывает (вуалирует) экономическую сущность отражаемых явле­ний и затрудняет контроль за хозяйственной деятельностью.

Двойная запись имеет большое контрольное значение. Так как каждая операция записывается в одинаковой сумме в дебетуемом и кредитуемом счете, то итог записей по дебету (дебетовый оборот) должен быть равен итогу записей по кредиту (кредитовый оборот) всех счетов. Если такое равенство отсутствует, это свидетельствует об ошибках в текущих записях операций по счетам.

Корреспонденция счетов, возникающая при двойной записи, позволяет определить экономическую сущность отражаемых хозяй­ственных операций, их целесообразность и необходимость. Двойная запись дает возможность осуществлять по корреспонденции счетов взаимный контроль за деятельностью лиц, сдающих и принимаю­щих ценности или выполненные работы, так как показывает, откуда поступили средства и куда они направляются.

Бухгалтерский учет отражает все совершаемые на предприятии хозяйственные операции в их календарной последовательности. Та­кая запись называется хронологической. Ее ведут в специальных ве­домостях — регистрационных журналах. При этом группировка по однородным объектам учета не производится.

Подобная группировка осуществляется на бухгалтерских счетах способом двойной записи путем систематизации экономически од-

Бухгалтерский учет

нородных сумм. Поэтому группировка операций на бухгалтерских счетах называется систематической записью. Примером ее может служить приведенное выше отражение хозяйственных операций на счетах «Касса», «Материалы», «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками», «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Если систематическая запись позволяет получать из счетов бух­галтерского учета необходимые сведения об учитываемых объектах, то хронологическая запись служит контролю за полнотой регистри­руемых операций, за правильностью систематической записи. При хронологической регистрации записям присваиваются порядковые номера. Путем подсчета сумм всех зарегистрированных записей на­ходят общую сумму всех отраженных за месяц операций. Эту сумму сопоставляют с итогом оборотов по дебету и кредиту всех счетов; они должны быть равны. Если такого равенства нет, это свидетель­ствует об ошибке в учетных записях (например, какая-либо опера­ция была зарегистрирована в хронологическом порядке, но не отра­жена на бухгалтерских счетах, или наоборот, на счетах была отраже­на неправильная сумма).

Хронологическая запись хозяйственных операций часто пред­шествует их систематической записи на бухгалтерских счетах, т.е. в данном случае они производятся раздельно в хронологическом по­рядке в регистрационном журнале, а затем систематизированно по соответствующим счетам.

В последнее время в условиях совершенствования и упрощения бухгалтерского учета широко распространено объединение хроно­логической и систематической записей. Особенно оно рациональ­но, когда в учете применяют современную вычислительную техни­ку. При этом значительно сокращаются учетные записи, уменьша­ется возможность и вероятность ошибок.

Одним из путей совершенствования учетной работы является составление бухгалтерских записей на группу однородных опера­ций. Для этого однородные хозяйственные операции подбираются, группируются за определенный период (неделю, декаду, месяц), по ним подсчитывается общий итог и делается одна общая запись. Так уменьшается количество записей по счетам.

Обобщение данных текущего бухгалтерского учета.Для проверки правильности бухгалтерского учета, а также для руководства хозяйст­венной деятельностью необходимо иметь обобщенные данные. На счетах такие сведения имеются только по отдельным объектам учета: видам средств, их источникам и хозяйственным процессам. Для по-

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

лучения общей характеристики хозяйственной деятельности пред­приятия, общего обзора состояния и движения хозяйственных средств необходимо свести показатели обо всех учетных объектах.

Выбор того или иного способа обобщения зависит от применяе­мой техники учетной регистрации. Одним из наиболее распростра­ненных способов проверки и обобщения учетных данных, получения показателей в сгруппированном виде являются оборотные ведомости. Они составляются отдельно по синтетическим и аналитическим счетам.

Графически оборотные ведомости представляют собой таблицы с несколькими графами. Ознакомимся сначала с формой, порядком составления и назначением оборотной ведомости по синтетическим счетам (табл. 1.4).

Таблица 1.4

Оборотная ведомость по синтетическим счетам

Как видно из таблицы, в первую графу записывают наименова­ния всех синтетических счетов, которые ведутся на предприятии. Далее располагаются три пары колонок: первая — для остатков по счетам по дебету и кредиту на начало периода; вторая — для записи дебетовых и кредитовых оборотов счетов за период; третья — для остатков по счетам на конец периода (начало следующего отчетного периода). Все эти данные берутся непосредственно из синтетиче­ских счетов.

В оборотной ведомости три пары колонок, отражающих суммы по счетам, должны иметь равные итоги по дебету и кредиту (если та­кого равенства нет, то допущена ошибка в записях и подсчетах сумм по счетам). Равенство итогов остатков на начало месяца обусловле­но тем, что они отражают общие суммы средств предприятия и их источников, которые должны быть всегда одинаковы, что вытекает из равенства итогов актива и пассива баланса на начало месяца. На этом же основано равенство итогов конечных остатков (на начало

Бухгалтерский учет

следующего месяца). Равенство оборотов за месяц по дебету и кре­диту счетов (второй пары колонок) обусловлено тем, что операции отражаются на счетах способом двойной записи в одной и той же сумме по дебету и кредиту соответствующих синтетических счетов.

Если в дебете счета указана одна сумма, а в кредите корреспон­дирующего с ним счета — другая, это нарушает принцип двойной записи и сигнализирует об ошибках.

Для контроля необходимо также итоги оборотов данной ведомо­сти сверить с итогами записей в регистрационном журнале. Эти суммы между собой должны быть равны, если все бухгалтерские за­писи за месяц по синтетическим счетам записаны и обобщены в оборотной ведомости верно.

Следует отметить, что с помощью оборотной ведомости выявля­ются не все ошибки, допущенные в учетных записях. Например, сумма в регистрационном журнале была записана правильно, но вместо дебета и кредита одного счета внесена в дебет и кредит дру­гого, не предусмотренного корреспонденцией счетов. В этом случае ошибка с помощью оборотной ведомости не будет выявлена, так как равенство итогов по дебету и кредиту сохранится.

Если запись операции по какому-либо документу пропущена или отражена неверно и в дебете, и в кредите счетов, то эти ошибки также не нарушают равенства итогов по дебету и кредиту всех сче­тов. Чтобы выявить такие ошибки, нужно сравнить итог оборотов с итоговой суммой регистрации всех проводок за месяц.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам, повторим, содержит данные о начальных и конечных остатках средств, что позволяет видеть их изменение за месяц по всем счетам. Суммы оборотов дебета и кредита по этим счетам дают возможность со­поставлять фактические данные с соответствующими плановыми показателями.

В то же время не на всех предприятиях обобщенные показатели получают с помощью составления оборотной ведомости.

По данным аналитических счетов также составляются оборот­ные ведомости. Формы их различны и зависят от того, ведется учет по аналитическим счетам в денежном и натуральных измерителях или только в денежном. Товарно-материальные ценности учитыва­ются как в натуральном, так и в денежном выражении, поэтому и в оборотных ведомостях необходимо иметь колонки для отражения количества и суммы (табл. 1.5).

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Таблица 1.5

Оборотная ведомость по счетам аналитического учета материалов за март

Большинство же аналитических счетов, на которых показыва­ются источники средств, разного рода расчеты, ведется исключи­тельно в денежном выражении. Поэтому в оборотных ведомостях предусматриваются колонки только для стоимостных показателей (табл. 1.6).

Таблица 1.6

Оборотная ведомость по счетам аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками за март

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляются для всех счетов одной группы, ведущейся внутри одного синтети­ческого счета или субсчета. В этих ведомостях приводятся также наименования аналитических счетов, сальдо на начало месяца, обороты за месяц и сальдо на конец месяца. По активным анали­тическим счетам в оборотной ведомости показатели сальдо на на­чало и конец отчетного периода приводятся только по одной ко­лонке — в дебете (в отличие от оборотной ведомости по синтетиче­ским счетам), так как на активных счетах кредитового сальдо не бывает. По пассивным же аналитическим счетам сальдо показыва­ется в колонке кредита.

Бухгалтерский учет

Контрольное значение оборотной ведомости по аналитическим счетам состоит в том, что она позволяет выявить несоответствие данных аналитического и синтетического учета, т.е. те ошибки, в результате которых нарушаются указанные выше равенства.

В отличие от оборотной ведомости по синтетическим счетам итоги оборотов по дебету и кредиту в оборотной ведомости по ана­литическим счетам, как правило, не совпадают. В синтетическом учете при двойной записи один счет дебетуется, а другой — кредиту­ется. Если аналитический учет ведется по первому счету (который в данный момент дебетуется), то на аналитическом счете будет сдела­на запись только по дебету. По кредиту же запись будет сделана только тогда, когда кредитуется этот же синтетический счет. Следо­вательно, в оборотной ведомости по аналитическим счетам итоги оборотов дебета и кредита совпадать не могут, но это не нарушает принципа двойной записи. Только по совокупности всех синтетиче­ских счетов такое равенство должно соблюдаться.

В оборотных ведомостях по аналитическим счетам содержатся данные, по которым можно судить об обеспеченности хозяйства разными видами материальных ценностей, об их движении, о со­стоянии расчетов с отдельными дебиторами и кредиторами. Итого­вые данные, содержащиеся в аналитической оборотной ведомости, уточняют соответствующие показатели оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Иногда вместо оборотных ведомостей по аналитическим счетам составляются сальдовые ведомости (табл. 1.7).

Таблица 1.7

Сальдовая ведомость по счетам аналитического учета сырья я материалов

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Сальдовыми они называются потому, что в них по каждому ана­литическому счету указываются только остатки (сальдо) на начало каждого периода, а данные об оборотах отсутствуют.

Сальдовые ведомости являются основой широко применяемого на предприятиях промышленности, строительства, торговли саль­дового метода учета материалов (товаров). Использование его осо­бенно рационально на тех предприятиях, где хорошо организован натуральный учет материалов, готовой продукции, товаров на скла­де, т.е. складской учет.

Сальдовые ведомости открываются в начале года и ведутся, как правило, в течение его. В них показывается состояние материаль­ных ценностей на конец каждого отчетного и на начало следующего месяца. Соответственно по этим данным можно видеть динамику развития запасов в течение года.

Оборотная ведомость по счетам синтетического учета может быть составлена по шахматной форме (табл. 1.3). Шахматная обо­ротная ведомость отражает не только обороты по счетам, но и их корреспонденцию, взаимосвязь, т.е. позволяет установить, откуда получены ценности или куда они направлены, за счет чего увеличи­ваются и уменьшаются отдельные источники средств.

В шахматной оборотной ведомости обороты на счетах группиру­ются по корреспондирующим счетам. Однократная запись, сделан­ная в каждой клетке (графо-строке) пересечения строки очередной колонкой, отражает определенную корреспонденцию счетов. Каж­дая сумма шахматной оборотной ведомости одновременно характе­ризует собой и дебетуемый, и кредитуемый счет. В нее вносятся итоги оборотов каждого счета с одинаковой корреспонденцией (на­пример, несколько раз было отражено поступление сырья и мате­риалов от поставщиков), в соответствующую клетку шахматной оборотной ведомости записывается итог этих сумм.

После записи в ведомость дебетовых оборотов по всем счетам (в корреспонденции с кредитуемыми счетами) подсчитываются итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов. При этом обороты по кредиту оказываются автоматически вписанными в со­ответствующие кредитовые колонки, так как при записи сумм по дебету счетов они одновременно попадают и в кредит корреспонди­рующих с ними счетов.

Основное назначение шахматной оборотной ведомости заклю­чается в проверке правильности применяемой в течение месяца корреспонденции счетов по совершаемым хозяйственным опера-

Бухгалтерский учет

циям и выявлении сумм с неправильной корреспонденцией. Тем самым посредством проверки корреспонденции счетов выясняется содержание совершаемых операций. Например, можно установить не только общую сумму перечисленных с расчетного счета средств, но и пути их использования. Корреспонденция кредита счета «Рас­четные счета» с дебетом счета «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками» показывает уплату поставщикам за полученные материалы, а с дебетом счета «Касса» — получение наличных денег в кассу для выплаты заработной платы. Корреспонденция же с дебетом счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» в данном случае была бы неправильной, так как заработная плата с расчетного счета не вы­плачивается, а выдается из кассы предприятия.

Бывают ошибочные записи, которые невозможно выявить с по­мощью шахматной оборотной ведомости. Так, если сумма записана с неправильной корреспонденцией счетов (для данной хозяйствен­ной операции), но такая корреспонденция в принципе допустима, то выявить ее невозможно.

На практике шахматная оборотная ведомость применяется ред­ко, в основном на малых предприятиях, где используют ограничен­ное число синтетических счетов. Однако принцип шахматной запи­си, заключающийся в однократном отражении хозяйственных опе­раций, при соблюдении способа двойной записи имеет большое значение. Он положен в основу применения отдельных технических приемов учета, методов обобщения записей, характерных для пере­довых форм учета. Однократность записей исключает их дублирова­ние и существенно сокращает трудоемкость учетных работ. Прин­цип шахматной записи позволяет лучше понять сущность бухгал­терских записей при соответствующих формах бухгалтерского учета. Например, большинство регистров журнально-ордерной формы учета имеют шахматную форму графления.

Классификация бухгалтерских счетов.Для правильного поль­зования бухгалтерскими счетами нужно знать, какие данные мо­гут быть получены при помощи того или иного счета и какие объ­екты должны на нем учитываться. Для этого применяется научно обоснованная классификация счетов, которая строится по двум признакам: 1) по экономическому содержанию и 2) по назначению и структуре.

Классификация счетов по экономическому содержанию пока­зывает, что учитывается на счете, т.е. какой конкретно объект отра-

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

жается на нем, и позволяет установить, какие виды счетов должны применяться для всесторонней характеристики данного объекта.

Классификация счетов по назначению и структуре показывает, для получения каких показателей предназначены те или иные счета и как они строятся, т.е. каково содержание их дебета и кредита, ха­рактер сальдо.

Обе классификации тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга.

Теоретическое значение классификации счетов заключается в том, что она систематизирует по единым признакам большое мно­гообразие различных счетов, применяемых на разных предприятиях и в отраслях, позволяет совершенствовать бухгалтерский учет как науку, что оказывает непосредственное влияние на практику орга­низации бухгалтерского учета. Классификация помогает работни­кам учета лучше понять назначение отдельных счетов и возможно­сти их использования для контроля и оперативного руководства деятельностью предприятия.

Классификация счетов по экономическому содержанию. Воснове этой классификации лежит экономическая сущность учитываемых объектов — хозяйственных средств и процессов. В ней счета бухгал­терского учета делятся на две группы: счета видов хозяйственных средств и процессов (активная часть баланса); счета,, источников средств (пассивная часть баланса).

Счета видов хозяйственных средств и процессов подразделяются на счета внеоборотных и оборотных активов организации. С помо­щью счетов внеоборотных активов контролируется наличие и дви­жение основных средств, нематериальных активов, их амортизация и долгосрочные инвестиции предприятия. С помощью счетов обо­ротных активов контролируется наличие и движение производст­венных запасов, затрат, денежных средств и дебиторской задолжен­ности.

' Счета источников средств в зависимости от характера отражае­мых на них объектов делятся на две подгруппы: счета источников собственных средств и счета источников заемных (привлеченных) средств.

К первым относятся счета, на которых учитываются капитал ор­ганизации, финансирование и целевые поступления, а также фи­нансовые результаты.

В состав вторых входят счета расчетов по кредитам и займам, кредиторской задолженности, а также обязательств по распределе-

Бухгалтерский учет

шло. Для учета краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов открываются отдельные счета по формам получения и их целевому использованию. Кредиторская задолженность учитывается по ее ви­дам и формам расчетов. Основным видом здесь является задолжен­ность поставщикам за поступившие от них материальные ценности, которая показывается на счете «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками».

Обязательства по распределению учитываются на счетах: расче­тов с персоналом по оплате труда; обязательств перед бюджетом по налогам и сборам; обязательств перед органами социального стра­хования и обеспечения.

Классификация счетов по назначению и структуре.По назначе­нию и структуре все счета бухгалтерского учета делятся на две ос­новные группы: 1) счета для учета хозяйственных средств и 2) счета для учета хозяйственных процессов и их результатов.

Счета, на которых учитываются хозяйственные средства, пред­назначены для наблюдения за наличием и движением средств и их источников. Эти счета, в свою очередь, делятся на более детальные группы.

Счета, в которых отражаются хозяйственные процессы, предна­значены для контроля и управления этими процессами. По данным этих счетов получают количественные и качественные показатели, характеризующие соответствующий процесс, контролируют выпол­нение плановых заданий. Они играют различную роль при отраже­нии хозяйственных процессов. Одни из этих счетов применяются для собирания и распределения соответствующих расходов, другие — для подсчета затрат и определения себестоимости, третьи — для выявле­ния финансовых результатов.

В то же время по назначению и структуре бухгалтерские счета подразделяются на основные, регулирующие, распределительные, калькуляционные, результатные и забалансовые.

Для контроля за наличием и движением хозяйственных средств и источников их образования применяются основные счета. Это на­звание они получили потому, что учитываемые на них объекты яв­ляются основой хозяйственной деятельности, так как без средств и их источников не может происходить ни один хозяйственный про­цесс. Это самая многочисленная группа в системе бухгалтерских счетов. Основные счета подразделяются на инвентарные, фондовые и расчетные.

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Инвентарные счета предназначены для контроля за поступлени­ем, выбытием и остатками материальных ценностей и денежных средств. На них отражаются основные средства, товарно-матери­альные ценности, денежные средства в кассе, на расчетном счете и др. По структуре инвентарные счета активные. В их дебете отражает­ся Поступление средств на предприятие (увеличение), в кредите — расход (уменьшение). Остаток на этих счетах может быть только де­бетовый, он показывает наличие средств у данного предприятия. По инвентарным счетам, на которых отражаются материальные ценности, аналитический учет ведется в денежном и натуральном выражении.

Фондовые счета применяются для учета образования и исполь­зования капитала предприятия, т.е. собственных источников. На фондовых счетах отражается движение уставного, резервного и до­бавочного капитала, фондов специального назначения и др. По структуре все фондовые счета пассивные. По кредиту отражается их увеличение в результате поступления средств на предприятие или их создания внутри предприятия, по дебету — уменьшение фондов в результате их использования или выбытия средств. Кредитовое сальдо этих счетов показывает наличие собственного капитала на предприятии.

Расчетные счета служат для учета расчетов предприятия с его дебиторами и кредиторами. Характер расчетов обусловливает строе­ние этих счетов и получение с их помощью разных показателей. Расчетные счета подразделяются на активные, пассивные и актив­но-пассивные.

На активных расчетных счетах отражается дебиторская задол­женность, т.е. задолженность подотчетных лиц, покупателей, заказ­чиков и прочих дебиторов. Структура этих счетов такая же, как и инвентарных. По дебету их записывают сальдо и последующее уве­личение дебиторской задолженности, по кредиту — ее уменьшение, т.е. возврат долга.

На расчетных пассивных счетах отражается кредиторская задол­женность, т.е. задолженность предприятия по кредитам и займам, рабочим и служащим по начисленной, но еще не выплаченной за­работной плате и др. Структура их аналогична структуре фондовых счетов: в кредите отражается возникновение и дальнейшее увеличе­ние кредиторской задолженности, в дебете — ее уменьшение. Саль­до расчетных пассивных счетов только кредитовое.

Бухгалтерский учет

Расчетные активно-пассивные счета применяются для одновре­менного отражения и дебиторской, и кредиторской задолженности. На этих счетах отражаются такие взаимоотношения предприятия с другими предприятиями, характер расчетов по которым может ме­няться: то предприятие является должником (кредиторская задол­женность), то другие предприятия являются его должниками (деби­торская задолженность). Поэтому характер записей по дебету и кре­диту таких счетов неодинаков. Записи по дебету могут означать увеличение дебиторской или уменьшение кредиторской задолжен­ности, а записи по кредиту — уменьшение дебиторской или увели­чение кредиторской задолженности. Сальдо на активно-пассивных счетах может быть и дебетовым, и кредитовым. К расчетным актив­но-пассивным счетам относятся счета 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и др.