Основные средства как объект учета

Основные средства как объект учета. Основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией, в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл. Основными нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский учет основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. N 26н (в редакции приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н) (далее - ПБУ 6/01) и "Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" , утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 г. N 91н" (далее - Методические указания). Вступили в силу изменения к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденные Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 26н. В Положение внесены следующие основные изменения в порядок учета основных средств: отсутствует стоимостный критерий отнесения имущества к основным средствам; введен новый стоимостной критерий, в соответствии с которым можно выделить отдельную группу основных средств под наименованием «Малоценные основные средства» стоимостью не более 2 000 рублей за единицу, в том числе приобретаемые книги, брошюры и т.п. издания, которые разрешено списывать на затраты производства по мере их отпуска в производство или эксплуатацию (п.18 ПБУ 6/01), то есть по мере оформления акта приемки (типовая форма № ОС-1 (Приложение 2), утвержденная Поста¬новлением Госкомстата № 71а); В соответствии с п.4 ПБУ 6/1 «Учет основных средств» «…при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем». В смысле налогового законодательства под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Таким образом, в бухгалтерском учете определение более строгое в плане соответствия экономическому смыслу, поскольку учитывает способность приносить организации экономические выгоды.

По мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ такой подход неуместен: «…некоторые комментаторы и с их подачи налоговые органы посчитали, что если какой-то объект основных средств не приносит дохода (об экономической выгоде даже не вспоминают) в виде прибыли, то по таким основным сред¬ствам начислять амортизацию нельзя и, естественно, включать ее в себестоимость тоже нельзя.

При этом стараются не принимать во внимание, что прибыль зарабатывается организацией не с помощью отдельного объекта основных средств, а их совокупности.

Например: какой доход могут приносить объекты основных средств, связанные с охраной труда? Но без них вообще невозможно осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии с требованиями трудового и иного законодательства» [15 , с.6 ]. В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств равна сумме затрат на их покупку, строительство или изготовление.

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы по их монтажу и установке.

Об этом говорится в статье 257 Налогового кодекса РФ. [2] В бухгалтерском же учете действуют другие правила.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость основных средств - это сумма затрат на их приобретение.

Поэтому большинство объектов основных средств будет отражаться по одной первоначальной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Но из этого правила есть исключение.

Пункт 8 ПБУ 6/01 требует включать в первоначальную стоимость основных средств все невозмещаемые налоги, уплаченные при создании объекта, проценты по кредитам и займам на покупку основного средства, а также суммовые разницы, начисленные до того, как объект ввели в эксплуатацию. [6] Между тем в налоговом учете невозмещаемые налоги нужно отражать в составе прочих расходов; проценты по кредитам и отрицательные суммовые разницы относят к внереализационным расходам, а положительные суммовые разницы учиты¬вают в составе внереализационных доходов [2,ст. 264, 265, 271 и 272]. Эти суммы и будут разницей между первоначальной стоимостью основного средства в бухгалтерском и налоговом учете.

Как известно, для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства должна отражаться в налоговых регистрах.

Какие формы нужно использовать в качестве этих регистров? Ответ на этот вопрос зависит от того, как предприятие ведет налоговый учет. Ведь оно может брать за основу данные бухгалтерского учета и корректировать их для целей налогообложения.

А можно строить автономную систему налогового учета. Однако никаких официальных указаний или рекомендаций по ведению автономного налогового учета МНС России пока не дает. И скорее всего большинство организаций предпочтет вести налоговый учет, основываясь на бухгалтерском. Ведь Налоговый кодекс не запрещает использовать оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета (в том числе и ведомости по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства») в качестве налоговых регистров.

Но, как было сказано выше, у одного и того же основного средства может быть разная первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете. В этом случае в оборотную ведомость по счету 01 или иной регистр бухгалтерского учета, в котором перечислены основные средства вашего предприятия, можно ввести дополнительную графу. В этой графе будет указана первоначальная стоимость каждого объекта для целей налогообложения.

Ну а данные счета 08 придется скорректировать в специальном расчете. Время, в течение которого предполагается получить доход от эксплуатации конкретного объекта или выполнения им в данном периоде определенных функций, рассматривается в учете как срок полезного использования. Этот срок организация устанавливает самостоятельно (если он не определен в централизованном порядке или не указан в технических документах на конкретный объект), принимая во внимание: o конкретные условия эксплуатации объекта с учетом планируемого количества смен работы, планово – предупредительных ремонтов, наличия агрессивной среды и других факторов; o ожидаемую производительность объекта с учетом его технико–экономических показателей; o действующие ограничения на эксплуатацию (например, срок аренды). Единицей учета основных средств является инвентарный объект – законченное устройство со всеми приспособлениями, или конструктивно – обособленный предмет, способный самостоятельно выполнять необходимые функции в соответствии с его предназначением.

Если устройство состоит из нескольких частей с различными сроками полезного использования, то каждая их них рассматривается в учете как самостоятельный инвентарный объект.

В аналитическом учете основные средства показывается исходя из характера использования: в эксплуатации, в запасе, резерве. Во внимание принимаются также границы прав собственности, в пределах которых организация оказывает влияние на характер их использования: принадлежащие полностью предприятию, включая переданные в аренду, полученные в аренду или находящиеся в оперативном или хозяйственном управлении.

В организации учета основных средств важное значение имеют их классификация и оценка, оказывающее непосредственное влияние на размер амортизации (износа), включаемых в издержки производства. Классификация основных средств осуществляется по следующим признакам: 1) Имеющие вещественно – натуральную форму, так называемые материальные основные фонды и «неосязаемые» - нематериальные основные фонды (нематериальные активы). Материальные основные фонды в балансе представлены в разделе «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» с расшифровкой: «земельные участки и объекты природопользования», «здания, машины и оборудование», т. е. четко выделяются не амортизируемые и амортизируемые. 2) Степень участия человека в создании отдельных объектов: а) непосредственное участие – так называемые «рукотворные основные средства» (здания, машины и т. п.); б) без участия человека – так называемые «нерукотворные основные средства» (земельные участки и объекты природопользования – вода, недра и другие природные ресурсы). 3) Отрасли народного хозяйства (24 отрасли, в том числе промышленность, операции с недвижимым имуществом, информационно – вычислительное обслуживание, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка и т. п.). По функциональному назначению, т. е. характер участия в процессе производства: а) промышленно – производственные; б) производственного назначения других отраслей народного хозяйства; в) непроизводственные (объекты социальной сферы). По степени использования в производственном процессе: а) действующие, т. е. находящиеся в эксплуатации, функционирующие; б) бездействующие, т. е. установленные, но не эксплуатируемые (например, находящиеся в ремонте, в стадии достройки и т. п.); в) находящиеся в запасе, т. е. не установленные и предназначенные для пополнения выбывающих из эксплуатации объектов; г) пребывающие в состоянии консервации.

По принадлежности: а) собственные; б) арендованные.

Важное значение при постановке на баланс инвентарного объекта и дальнейшей его эксплуатации имеет оценка.

Принцип единства и реальности оценки данного вида имущества является определяющим фактором в организации учета основных средств.

Принцип единства оценки основных средств означает установление единой методологии их учета в различных организациях независимо от организационно – правовой формы собственности.

Принцип реальности раскрывает действительную стоимость того или иного объекта в составе основных средств на конкретную дату. В текущем учете основных средств применяются четыре вида оценки: первоначальная, восстановительная, остаточная и ликвидационная. Первоначальная стоимость представляет собой историческую оценку конкретного наименования объекта при принятии его к учету и включает в себя: а) договорную (продажную) цену, уплачиваемую покупателем продавцу; б) сумму информационных и консультационных услуг, способствующих приобретению; в) таможенные и иные платежи; г) регистрационные сборы, государственные пошлины и иные аналогичные платежи; д) стоимость услуг посреднических организаций; е) невозмещаемые налоги, уплачиваемые при покупке основных средств; ж) другие затраты, включая общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением объекта основных средств.

При взносе основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации первоначальной стоимостью объекта признается договорная его стоимость, согласованная с ее учредителями (участниками), если другое не предусмотрено действующим законодательством.

При бартерных сделках первоначальной стоимостью считается стоимость обмениваемого имущества в оценке, принятой в учете передающей стороны. В случаях безвозмездного получения объект становится на учет по рыночной цене, действующей в данном регионе на дату его оприходования.

Изменение первоначальной стоимости объекта в течение срока его полезного использования не допускается, кроме следующих случаев: достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Результат (увеличение +, уменьшение -) от изменения первоначальной стоимости объекта относится на добавочный капитал организации. Восстановительная стоимость – стоимость воспроизводства эксплуатируемых основных средств исходя из современных цен и современных условий изготовления аналогичных объектов.

Перевод первоначальной стоимости основных средств в восстановительную производится в результате их переоценки, дату и порядок осуществления которой определяет Правительство РФ. Остаточная стоимость рассматривается как реальная стоимость (без учета современных условий их воспроизводства) на определенную дату. Она исчисляется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы его износа за период эксплуатации. Ликвидационная стоимость – стоимость полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и т. п.), полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в условной оценке.

Различают также амортизируемую стоимость – стоимость, которая будет перенесена на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта. Она исчисляется путем исключения из первоначальной стоимости ее ликвидационной части. Если такой части в период ликвидации нет, то амортизируемая стоимость будет совпадать с ликвидационной. 1.2