ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ ОШИБОК И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ ОШИБОК И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА. Ошибки и недобросовестные действия Искажение финансовой бухгалтерской отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой бухгалтерской отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая бухгалтерская отчетность неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий бездействия для извлечения незаконных выгод.

Далее рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой бухгалтерской отчетности.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой бухгалтерской отчетности искажения, возникающие в результате присвоения активов. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой бухгалтерской отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности.

Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой бухгалтерской отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой бухгалтерской отчетности.

В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица. Обязанности аудитора Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами стандартами аудиторской деятельности, призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками.

Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.

Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору. Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор.

В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее. Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом. Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов.

Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей.

Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.

Аудитору также важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля например, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной области учета. В то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена финансовая бухгалтерская отчетность в результате недобросовестных действий и ошибок.

Рассматривая риск существенных искажений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой бухгалтерской отчетности или на присвоение активов.

Факторы риска недобросовестных действий различны по значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у которых в силу конкретных условий нет оснований для риска существенного искажения. Соответственно аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны уменьшать такой риск. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при оценке значимости факторов риска недобросовестных действий и определении степени учета этих факторов в ходе планирования подходов к проведению аудита.

Характеристики величины, сложности структуры и формы собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий. На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля включая результаты проведенных тестов средств контроля аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой бухгалтерской отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.

При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости.

В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы. Документирование факторов риска и дополнительных аудиторских процедур Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

Официальные заявления и разъяснения руководства Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой бухгалтерской отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой бухгалтерской отчетности в целом.

Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию дает оценку риска того, что финансовая бухгалтерская отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой бухгалтерской отчетности.

В связи с тем что руководство аудируемого лица несет ответственность за исправление финансовой бухгалтерской отчетности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от руководства письменные заявления о том, что оно не признает существенными какие-либо неисправленные в финансовой бухгалтерской отчетности искажения как по отдельности, так и в совокупности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.

Данные заявления не могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В некоторых случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения финансовой бухгалтерской отчетности, указанные аудитором, являются искажениями.

В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим Мы считаем, что статьи и не содержат искажения, поскольку далее приводится обоснование. Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения финансовой бухгалтерской отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не окажет существенного влияния на финансовую бухгалтерскую отчетность. При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначительные числовые показатели могут существенно исказить финансовую бухгалтерскую отчетность.

В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на финансовую бухгалтерскую отчетность. В связи со сложностью выявления недобросовестных действий и определения существенных искажений финансовой бухгалтерской отчетности, возникших в результате таких действий, аудитору важно получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут отрицательно повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на оценку руководством риска того, что финансовая бухгалтерская отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий.

Сообщение информации После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации уполномоченным государственным органам власти.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок.

Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора.

Такие вопросы могут включать в себя вопросы компетентности и порядочности руководства недобросовестные действия с участием руководства другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой бухгалтерской отчетности существенные искажения финансовой бухгалтерской отчетности, возникшие в результате ошибок искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой бухгалтерской отчетности в будущем.

Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой бухгалтерской отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица. Аудитор должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о неисправленных искажениях в финансовой бухгалтерской отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несущественных как по отдельности, так и в совокупности для финансовой бухгалтерской отчетности в целом.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в финансовой бухгалтерской отчетности или получил информацию о возможности осуществления такого действия даже если возможное влияние на финансовую бухгалтерскую отчетность не будет существенным, он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица. При получении доказательств недобросовестности действий или возможности недобросовестных действий аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству аудируемого лица соответствующего уровня.

Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица. Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного руководителя. Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестных действий или может быть их результатом, и уже либо определил, что этот факт окажет существенное влияние на финансовую бухгалтерскую отчетность, либо еще не смог оценить, насколько существенным является этот факт, то он должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня руководитель аудируемого лица или его заместители если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.

Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки.

Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.

При обнаружении аудитором существенных недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он сообщает о таких существенных недостатках руководству аудируемого лица. В связи с тем, что наличие существенных недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, может привести к серьезным последствиям, аудитору важно проинформировать о них представителей собственника.

Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти.

В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации. Неспособность аудитора завершить аудиторское задание Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой бухгалтерской отчетности аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица. Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением. Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств.

С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание.

Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты а не