Огляд подальших подій, які підтверджують облікові оцінки.

У разі застосування аудитором методу аналізу подальших по­дій, що підтверджують облікові оцінки, аудитор може проана­лізувати події, які мали місце після закінчення періоду, що підлягає аудиторській перевірці, але до завершення самої пе­ревірки. Такі подальші події можуть надати додаткові ауди­торські докази стосовно облікових оцінок, розрахованих управ­лінським персоналом.

Проведення такого аналізу може призвести до зменшення або й зовсім до відмови аудитора від аналізу та перевірки про­цедур, що використовуються керівництвом економічного су­б'єкта для розрахунку облікових оцінок. Наприклад, падіння курсу цінних паперів може підтвердити достовірність резерву, що був нарахований у минулому економічним суб'єктом.

Аудитор може також використати різні методи щодо різних статей бухгалтерської звітності, які ґрунтуються на облікових оцінках. Він може також застосувати комбінації різних мето­дів перевірки стосовно однієї з облікових оцінок. Наприклад, під час перевірки розрахунку втрат від зменшення вартості товарно-матеріальних запасів аудитор може незалежно від економічного суб'єкта оцінити можливі втрати, а обґрунтова­ність такого розрахунку буде підтверджена оглядом подаль­ших подій як перевірка того, що знецінені запаси не були ви­користані економічним суб'єктом.

Оцінка результатів аудиторських процедур.Аудитор має остаточно оцінити облікові оцінки, ґрунтуючись на знанні біз­несу клієнта та узгодженні оцінок з іншими аудиторськими до­казами, отриманими під час перевірки.

Розділ 5

Аудитор визначає наявність подальших подій, які мають вилив на розрахунок облікових оцінок. Ті з них, що можуть суттєво вилинути на облікові оцінки, слід перевірити.

Якщо облікові оцінки, розраховані аудитором на основі отриманих доказів, відрізняються від аналогічних показників, відображених у бухгалтерській звітності, аудитор самостійно вирішує чи слід вносити виправлення у звітність. Якщо такі відмінності, на думку аудитора, є суттєвими, він має запропо­нувати керівництву переглянути облікову оцінку. За відмови керівництва від такого перегляду розбіжність буде вважатися помилкою і враховуватися разом з іншими викривленнями при оцінці суттєвості їх впливу на показники бухгалтерської звітності.

Одночасно невизначеність, яка може мати місце стосовно облікових оцінок, а також відсутність об'єктивних даних мо­жуть бути причиною неможливості отримання достатньо до­стовірної оцінки. У такому разі аудитору слід розглянути мож­ливість відмови від висловлення думки щодо достовірності бухгалтерської звітності, що перевірялася, відповідно до МСА 701 "Модифікація висновку незалежного аудитора".

Основні облікові оцінки, які використовуються в сучасному бухгалтерському обліку, включають:

1) амортизацію основних засобів та нематеріальних акти­вів;

2) резерв сумнівних боргів;

3) резерв під знецінення вкладень у цінні папери;

4) забезпечення майбутніх витрат і платежів:

 

• забезпечення виплат відпусток;

• додаткове пенсійне забезпечення;

• забезпечення гарантійних зобов'язань;

• забезпечення інших витрат і платежів; 5)страхові резерви:

• резерви незароблених премій;

• резерви збитків;

• результат зміни резервів незароблених премій;

• результат зміни резервів збитків.

5.9. Аудит операцій з пов'язаними сторонами

Виконання МСА 550 "Зв'язані сторони" є обов'язковим для всіх аудиторів під час проведення аудиту, що передбачає на­дання офіційного аудиторського висновку. Положення стан­дарту мають рекомендаційний характер стосовно аудиторської перевірки, яка не передбачає надання офіційного висновку, а також під час виконання супутніх аудиту робіт.

Для цілей певного стандарту різні економічні суб'єкти на­лежать до зв'язаних сторін, якщо один з них контролює іншо­го або має значний вплив на прийняття принципових або по­точних рішень іншого підприємства.

До пов'язаних сторін належать:

• головні, дочірні, залежні товариства;

• підприємства, які належать до однієї групи взаємопо­в'язаних організацій;

• підприємства, що мають учасників або управлінський персонал, які перебувають у родинних стосунках;

• підприємства, учасниками або керівниками яких є одні й ті самі особи.

Аудитор має спланувати та здійснити аудит таким чином, щоб отримати достатні аудиторські докази, які дали б можли­вість з упевненістю зробити висновки щодо відображення та розкриття в бухгалтерській звітності суттєвої інформації сто­совно операцій підприємства з пов'язаними сторонами.

Аудитор має оглянути надану управлінським персоналом інформацію про пов'язані сторони та перевірити достовірність і повноту такої інформації. З цією метою аудитору рекоменду­ється виконати певні процедури (рис. 5.21).

Якщо концептуальна основа фінансової звітності вимагає розкриття інформації про стосунки з пов'язаною стороною, ау­дитор має переконатися, чи справді така інформація розкрита належним чином. Для цього аудитору слід перевірити підго­товлену керівництвом інформацію, яка стосується операцій з пов'язаними сторонами, та ретельно її дослідити.

Розділ 5

Аудитор має прано вважати інформацію, представлену ке­рівництвом клієнта щодо операцій з пов'язаними сторонами, правдивою, а документацію — справжньою в тих випадках, якщо відсутні ознаки протилежного. Проте, керуючись профе­сійним досвідом, аудитору слід враховувати можливість наяв­ності на підприємстві, що перевіряється, інших зв'язаних сто­рін, у тому числі й таких, що можуть суттєво вплинути на до­стовірність фінансової звітності такого суб'єкта.

Тому для перевірки повноти надання інформації стосовно пов'язаних сторін аудитор може звірити перелік пов'язаних сторін економічного суб'єкта для аудиту звітного періоду з

тими, що зафіксовані в робочих документах з аудиту попере­днього звітного періоду. Обов'язково слід також вивчити на­дійність внутрішніх процедур і засобів контролю економічного суб'єкта, спрямованих на виявлення фінансово-господарських операцій з пов'язаними сторонами.

Особливу увагу потрібно звернути на операції, які можуть вказувати на наявність пов'язаних сторін. До них належать:

• операції, в яких використовуються інші, ніж звичайно ціни, відсоткові ставки, гарантії та умови оплати тощо;

• операції, проведення яких, з погляду аудитора, не має логічних причин;

• операції, в яких зміст не відповідає їхній формі;

• незвичайні або рідкісні операції;

• невиправдано більша кількість операцій з певними по­купцями або постачальниками, ніж звичайно, з іншими парт­нерами;

• здійснення операцій з суб'єктами, зареєстрованими в зо­нах з пільговим оподаткуванням;

• санкціонування або оформлення операцій особами, які, зазвичай, не здійснюють такі операції.

Під час перевірки операцій з пов'язаними сторонами ауди­тор має пересвідчитися, що такі операції належним чином ві­дображені у бухгалтерському обліку, фінансовій звітності під­приємства та в примітках до неї. Це пов'язано з тим, що інколи такі операції, як і взаємовідносини пов'язаних сторін, можуть бути прихованими. Це знижує доказовість операцій з пов'яза­ними сторонами.

Тому аудитору слід інляхом проведення таких: тестування операцій і рахунків; вивчення протоколів зборів учасників і за­сідань ради директорів; ретельного вивчення записів, які ма­ють значні суми та операцій, що можуть вважатися незвичай­ними; аналізу операцій, проведених у кінці звітного періоду, та інвестиційних операцій (купівля або продаж частки капіталу спільного або іншого підприємства), впевнитися, що серед та­ких операцій справді немає операцій з пов'язаними сторонами.

Під час перевірки операцій з пов'язаними сторонами ауди­тор має зосередитися на проведенні аудиторських процедур пе­ревірки, що дадуть йому змогу:

Розділ 5

• підтвердити (або не підтвердити) умови та обсяги опера­цій з пов'язаними сторонами;

• перевірити докази стосовно пов'язаності сторін;

• підтвердити або обговорити інформацію з суб'єктами, які мають відношення до операцій (банками, адвокатами, гаранта­ми й агентами тощо).

Крім того, аудитору слід отримати письмові підтвердження від управлінського персоналу щодо повноти інформації, яка стосується визначення пов'язаних сторін та відповідності роз­криття інформації з цих питань у фінансовому звіті за період, що перевіряється. Бо саме управлінський персонал підприєм­ства несе відповідальність за операції з пов'язаними сторонами та повноту формування такої інформації в обліку і розкриття її у фінансовій звітності.

По закінченні проведення аудиту аудитору слід подати ке­рівникам та/або власникам економічного суб'єкта письмову інформацію, яка містить обґрунтовані зауваження стосовно правильності відображення операцій з пов'язаними сторона­ми. Потрібно також зазначити, які зі зроблених зауважень є суттєвими з погляду аудитора і можуть мати вплив на аудитор­ський висновок.

Залежно від результатів оцінки аудитором достовірності відображення в обліку та звітності операцій з пов'язаними сто­ронами (достовірності та переконливості отриманих аудитор­ських доказів) аудитор складає аудиторський висновок (МСА 701).

Якщо аудитор вважає, що йому не були надані переконливі докази стосовно операцій з пов'язаними сторонами, які мають суттєве значення, він зобов'язаний надати за результатами ау­диту умовно-позитивний висновок або представити офіційну відмову від висловлення думки щодо достовірності бухгалтер­ської звітності економічного суб'єкта.

Якщо аудитор вважає, що операції з пов'язаними сторона­ми недостовірно відображені в обліку і це спричинило суттєві викривлення показників звітності, аудитор має скласти за ре­зультатами проведеного аудиту умовно-позитивний або нега­тивний висновок.

5.10. Оцінка подій, що відбулися

після дати складання фінансової звітності

Аудиторський висновок повинен мати дату його підписан­ня, після якої у висновок не можуть вноситися жодні зміни, не обговорені з економічним суб'єктом. До цієї самої дати слід за­вершити й збір та дослідження аудиторських доказів стосовно звітного періоду, що перевіряється. Проте завжди можуть мати місце події, які фактично відбулися після дати складання фі­нансової звітності, але можуть мати вплив на висновки аудито­ра стосовно перевіреної звітності.

Аудитор не несе відповідальності за події, що відбулися пі­сля дати підписання аудиторського висновку (подальші події), і не зобов'язаний проводити спеціальні дослідження з метою виявлення та аналізу таких подальших подій. Відповідаль­ність за інформування аудитора стосовно таких подій лежить на керівництві економічного суб'єкта.

Відповідно до МСА 560 "Подальші події" розглядають основ­ні види подальших подій, які можуть мати негативний або по­зитивний вплив на фінансову звітність економічного суб'єкта (рис. 5.22).

Аудитор має отримати достатні відповідні аудиторські до­кази того, що всі події, які відбулися до дати підписання ауди­торського висновку та які можуть потребувати внесення коре­гувань або розкриття у фінансових звітах, були виявлені. Ці процедури доповнюють звичайні процедури і можуть стосува­тися певних операцій після закінчення звітного періоду.

Процедури для визначення подій, що можуть потребувати розкриття інформації у фінансових звітах, здійснюються як­найближче до дати аудиторського висновку і, як правило, охо­плюють (рис. 5.23):

• аналіз процедур, що використовуються керівництвом економічного суб'єкта у звітному періоді для оцінки подаль­ших подій;

• ознайомлення з інформацією, що міститься у протоколах засідань ради директорів, зборів акціонерів, які були проведе­ні після закінчення звітного періоду;

Розділ 5

• аналіз останніх проміжних фінансових звітів, бюджетів, прогнозів руху грошових коштів та інших звітів керівництва економічного суб'єкта;

• проведення запитів до юридичної служби клієнта щодо розгляду позовів та судових справ, які мали місце;

• складання запитів управлінському персоналу стосовно того, які з подальших подій могли мати суттєвий вплив на по­казники фінансових звітів.

Аудитору слід ретельно перевірити правильність відображен­ня в обліку подальших подій, які можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність, якщо йому стає відомо про такі події.

Аудиторські докази

Особливої уваги потребує від аудитора наявність інформації про події, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку, але до оприлюднення фінансової звітності підприєм­ства. Аудитор не несе відповідальності за достовірність фінан­сової звітності після дати підписання аудиторського висновку. З цього моменту відповідальність за інформування користува­чів про наявність подальших подій, які можуть вплинути на достовірність фінансової звітності, покладається повністю на керівництво економічного суб'єкта.

Проте, якщо після підписання аудиторського висновку і до офіційного оприлюднення фінансової звітності аудитору стає

Розділ 5

відомим факт, який може істотно вплинути на фінансову звіт­ність клієнта, він має прийняти рішення стосовно доцільності внесення поправок до фінансової звітності та аудиторського висновку, а також обговорити доцільність внесення таких по­правок з клієнтом.

Якщо керівництво погоджується внести зміни до фінансової звітності підприємства, аудитор також має внести поправки у свої висновки за результатами аудиторської перевірки (ауди­торський висновок). Дата на аудиторському висновку ставить­ся не раніше дня підписання керівництвом змінення фінансо­вої звітності.

Якщо керівництво клієнта не погоджується внести поправ­ки до фінансової звітності, а, на думку аудитора, це є необхід­ним, аудитор має підготувати аудиторський висновок, що від­різняється від позитивного.

У тому випадку, якщо аудиторський висновок уже переда­ний клієнту, аудитор мас повідомити керівництво клієнта, яке несе відповідальність за оприлюднення звітності, про непри­пустимість такої публікації без внесення необхідних корегу­вань. Якщо фінансовий звіт все-таки опублікований без вне-сенші потрібних змін, аудитор має вжити заходів для інформу­вання про це користувачів фінансової звітності. Прийняття рішення про такі дії залежатиме від правової підтримки ауди­тора та рекомендацій юриста.

Після опублікування фінансових звітів аудитор не має жод­них обов'язків здійснювати запити щодо них. Якщо після опу­блікування фінансових звітів стають відомими події, що від­булися після оприлюднення фінансової звітності підприєм­ства, і які, напевне, вплинули б на висновок аудитора, якщо були б йому відомі, аудитор має переглянути достовірність фі­нансових звітів. Аудитору слід обговорити це питання з керів­ництвом клієнта, а також прийняти відповідні рішення залеж­но від обставин. Новий аудиторський висновок у цьому випад­ку має містити посилання на ті події або обставини, що змусили аудитора змінити попередній висновок.

У тому випадку, коли незалежно від внесення змін до фінан­сового звіту клієнта вплив подальших подій буде розкрито про-

тягом наступного фінансового періоду, можна не переглядати вже оприлюднений звіт і аудиторський висновок.

Якщо керівництво клієнта не вносить змін у поточний об­лік, а аудитор вважає їх доцільними, він має попередити керів­ництво клієнта, що має намір вжити заходів для інформування з цього питання користувачів. Можливість проведення цих за­ходів також залежить від можливостей аудитора та рекоменда­цій юристів.

5.11. Оцінка принципу ймовірності безперервної діяльності підприємства

Під час підготовки аудиторського висновку аудитору слід перевірити, чи справді фінансова звітність була складена клі­єнтом відповідно до припущення про безперервність подальшої діяльності підприємства. Вимоги МСА 570 "Безперервність" обов'язкові в усіх випадках, якщо за наслідками аудиторської перевірки складається офіційний аудиторський висновок.

Відповідно до принципів ведення обліку та складання фі­нансової звітності фінансова звітність економічного суб'єкта має складатися стосовно припущення безперервності його ді­яльності, тобто не передбачається в майбутньому ліквідація підприємства, припинення його діяльності тощо. Під час про­ведення аудиту аудитор ґрунтується на тому, що такі вимоги виконані, якщо він не отримає підтверджень протилежного. Тобто, якщо аудитор не виявить фактів, які заперечували б можливість клієнта в майбутньому продовжувати діяльність та виконувати свої обов'язки протягом менше 12 місяців після закінчення звітного періоду, що перевірявся.

Професійне судження аудитора в цьому випадку має ґрун­туватися на знанні відповідних умов і подій, що мали місце на момент закінчення перевірки та отримання аудиторських до­казів. Тобто припущення аудитора про безперервність діяль­ності пов'язане із судженням у певний момент часу про май­бутні результати подій або обставин, які на той момент є по суті не визначеними.

Розділ 5

При вираженні думки щодо достовірності фінансової звіт­ності підприємства аудитор має розглядати всю сукупність об­ставин або факторів, які можуть мати вплив на можливість безперервної діяльності клієнта:

• від'ємне значення чистих активів або невиконання зако­нодавчо встановлених вимог до їх розміру;

• умови отримання кредитів;

• необгрунтоване використання короткострокових креди­тів для фінансування довгострокових активів;

• суттєві відхилення значень основних коефіцієнтів, що характеризують фінансовий стан підприємства, від нормаль­них (звичайних) значень;

• значні збитки від основної діяльності;

• неспроможність погашення у встановлені строки поточ­ної кредиторської заборгованості;

• прострочення або призупинення виплати дивідендів;

• зміна форм та умов розрахунків з постачальниками на менш привабливі для підприємства;

• неможливість отримання фінансування (або інших необ­хідних інвестицій) для розвитку діяльності;

• наявність суттєвої залежності діяльності клієнта від успішності виконання будь-якого одного проекту;

• наявність судових та інших позовів, за якими клієнт ви­ступає відповідачем;

• втрата ефективності управління за незмінності керівни­цтва;

• неможливість фінансування розробок та випуску нової, більш конкурентоспроможної продукції.

Вплив перелічених показників може бути послаблений ін­шими факторами. Наприклад, неспроможність підприємства погасити борги може бути збалансована планами з підтримки адекватного рівня оборотних коштів — підвищення ефектив­ності управління активами, перегляду графіка погашення кре­дитів, збільшення капіталу тощо. Втрата головного постачаль­ника може компенсуватися за рахунок інших постачальників.

Втім аудитор не може передбачити майбутні події чи обста­вини, які можуть спричинити припинення діяльності підпри­ємства. Але він несе відповідальність за власну оцінку враху­вання керівництвом підприємства під час підготовки фінансо-

Аудиторські докази

вих звітів припущення про фінансову стійкість підприємства та розкриття ними у фінансових звітах суттєвих невизначенос-тей, які підтверджують спроможність підприємства продовжу­вати безперервну діяльність. Саме тому, відсутність в аудитор­ському висновку будь-яких тверджень аудитора щодо стійкості підприємства не може розглядатися як гарантія фінансової стійкості підприємства та можливості безперервної діяльності.

Міжнародним стандартом аудиту 570 рекомендовані ауди­торські процедури, що можуть надати аудитору потрібні до­даткові докази за наявності сумнівів у безперервності діяль­ності підприємства в майбутньому (рис. 5.24).

Крім того, передбачена необхідність врахування аудитором під час планування перевірки ймовірності наявності обставин або подальших подій, які можуть стати підставою для значних сумнівів щодо стійкості підприємства. Йому потрібно досліди­ти можливий вплив таких подій на оцінку складових аудитор­ського ризику.

Під час аналізу оцінки управлінського персоналу аудитор має розглянути сам процес оцінювання, припущення, на яких ґрунтується оцінка, та плани керівництва щодо майбутніх дій, а також урахування у процесі оцінювання інформації, що ста­ла відома аудитору в результаті здійснення аудиторських про­цедур.

На підставі отриманої аудитором з різних джерел інформа­ції аудитор має визначити, чи є суттєва невизначеність щодо спроможності підприємства до безперервної діяльності. Якщо у фінансових звітах належно розкрито інформацію, то аудитор має скласти умовно-позитивний висновок і включити до нього пояснювальний параграф, в якому пояснюватиметься сутність невизначеності, що стала причиною сумнівів щодо стійкості підприємства. Якщо аудитор вважає, що є багато суттєвих нє-визначеностей, він може відмовитися від висловлення думки, а не включати пояснювальний параграф.

У разі, коли управлінський персонал не хоче здійснити оці­нювання або збільшити на прохання аудитора період, охопле­ний оцінюванням, то аудитор має розглянути питання про до­цільність зміни аудиторського висновку через обмеження об­сягу роботи аудитора.

Розділ 5

Якщо аудитор вважає, що має достатні докази того, що ке­рівництвом не застосовувалася під час підготовки звітності оцінка припущень щодо безперервності діяльності, то він має підстави для визнання такої фінансової звітності недостовір­ною та скласти негативний аудиторський висновок.

Аудиторські докази

Контрольні питання та завдання

1. Що таке аудиторські докази та їх класифікація?

2. Назвіть критерії оцінки аудиторських доказів.

3. Що таке "залежні" і "незалежні" джерела отримання аудиторських доказів?

4. Охарактеризуйте процедури отримання аудиторських доказів.

5. Що таке "дослідження" й "аналітичні процедури"?

6. Яку мету переслідує підготовка альтернативного балансу?

7. Що розуміють під аудиторською вибіркою? Що потріб­но враховувати під час побудови аудиторської вибірки? Від чого залежать можливість застосування аудиторської вибірки та її розмір?

8. Що таке "генеральна сукупність" та "сукупність, яка перевіряється"?

9. Що таке "одиниця вибіркового обстеження"?

 

10. Що розуміють під стратифікацією?

11. Чим визначається репрезентативність аудиторської ви­бірки?

12. У чому полягає статистичне і нестатистичне вибіркове обстеження?

13. Що впливає на ризик неефективності вибіркової пере­вірки?

14. Що таке ризик довіри та його види?

15. Які методи відбору елементів вибірки застосовують в ау­диті?

16. Що розуміють під критеріями оцінки результатів ауди­торської вибірки? Що включає аналіз виявлених помилок?

17. Які цілі має використання аналітичних процедур?

18. Що розуміють під ступенем довіри аудитора до аналі­тичних процедур і від чого він залежить?

19. Розкрийте цілі застосування аналітичних процедур на етапі планування аудиту.

20. Назвіть цілі застосування аналітичних процедур на за­ключному етапі аудиту.

Розділ 5

21. Які с види аналітичних процедур?

22. У чому полягає використання результатів вживання аналітичних процедур?

23. Що розуміють під аудиторського перевіркою облікових оцінок та які цілі вона переслідує?

24. Що передбачає аудиторська перевірка оцінок за спра­ведливою вартістю?

25. Назвіть цілі аудиторських процедур щодо виявлення пов'язаних сторін.

26. У чому полягає оцінка принципу ймовірності безперерв­ної діяльності підприємства?

Розділ 6

ПЛАНУВАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ

6.1. Мета і загальні принципи планування аудиту

Планування аудиту у світовій практиці розглядається як процес раціональної організації аудиторської перевірки, об­ґрунтованого розподілу уваги і часу аудитора на перевірку най­відповідальніших аспектів фінансово-господарської діяльнос­ті економічного суб'єкта. Не випадково перший загальноприй­нятий стандарт роботи на об'єкті аудиту США присвячений саме питанням адекватного планування діяльності аудитора.

Необхідність ретельного планування аудитором своєї діяль­ності зумовлюється трьома причинами (рис. 6.1).

Будь-яка перевірка завжди обмежена часом проведення. Не є винятком і аудиторська перевірка, стосовно якої слід врахо­вувати також наявність відповідальності аудиторів за обґрун­тованість висновків за результатами перевірки не тільки перед замовниками (власниками і керівництвом підприємства), а й перед третіми особами. Це вимагає підвищеної уваги до органі­зації аудиторської перевірки.

Тому одним з основоположних методологічних принципів проведення аудиту є планування аудиторської перевірки. Про­цес проведення аудиту поділяється на два етапи: етап плану­вання й етап заключної перевірки.

Розділ 6

Рекомендації щодо планування аудиторської перевірки встановлені у МСЛ 300 "Планування аудиту фінансових зві­тів", який передбачає також використання в процесі плану­вання рекомендацій інших міжнародних стандартів:

• МСЛ 200 "Мета і загальні принципи аудиторської пере­вірки фінансових звітів";

• МСЛ 315 "Розуміння суб'єкта господарювання і його се­редовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень";

• МСЛ 320 "Суттєвість в аудиті";

• МСЛ 510 "Перше завдання: залишки на початок пері­оду";

• МСЛ 520 "Аналітичні процедури";

• МСЛ 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури тесту­вання";

• МСЛ 600 "Використання роботи іншого аудитора";

• МСА 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту";

• МСЛ 620 "Використання роботи експерта".
Планування — це розроблення загальної стратегії аудиту та

певних методів і строків проведення аудиту для зменшення ау­диторського ризику до прийнятно низького рівня. Воно сприяє

забезпеченню належної уваги важливим ділянкам аудиту, своє­часній ідентифікації та вирішенню потенційних проблем, а та­кож організації виконання завдання з аудиту ефективно і вчас­но.

Основні питання, які потрібно враховувати під час плану­вання аудиторської перевірки, такі:

• мета проведення аудиту;

• критерії, що застосовуються;

• процес виконання завдання та можливі джерела доказів;

• попередні судження про суттєвість та ризик;

• персонал і вимоги щодо потрібного досвіду, зокрема участь експертів.

Результатом планування як початкового етапу проведення аудиту є розроблення аудитором (аудиторською організацією) загального плану аудиту, що включає очікуваний обсяг пере­вірки, графіки і строки проведення аудиту, а також програми аудиту, в яких визначаються обсяг, види і послідовність здій­снення аудиторських процедур, необхідних для формування аудитором об'єктивної та обґрунтованої думки стосовно досто­вірності фінансової звітності економічного суб'єкта, що переві­ряється.

Аналізуючи поняття стратегії у світовій аудиторській прак­тиці, можна сказати, що вироблення стратегії аудиторської пе­ревірки є основною метою планування в аудиті.

Стратегія аудиторської перевірки — це виявлення про­блемних питань і встановлення найважливіших напрямів ау­диторської перевірки певного економічного суб'єкта, що ґрун­туються на оцінці специфічних особливостей діяльності під­приємства, які формуються під дією як зовнішніх, так і внутрішніх чинників.

До зовнішніх чинників, що впливають на специфічні осо­бливості діяльності підприємства, належать галузева належ­ність, місце на ринку, чинні законодавчо-нормативні акти, взаємодія з іншими економічними суб'єктами і т. ін. Внутріш­ні чинники — організаційна побудова підприємства, стиль ке­рівництва, наявність і ефективність функціонування систем роботи підприємства — бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю.

Розділ 6

Адекватне планування аудиторської перевірки сприяє за­безпеченню належної уваги до головних ділянок аудиторської перевірки. Тому можна сказати, що процес розробки стратегії аудиту — суто індивідуальний процес, який безпосередньо за­лежить від рівня професійної компетентності і досвіду самого аудитора.

Відповідно до МСЛ 300 "Планування аудиту фінансових зві­тів " та 315 "Розуміння суб'єкта господарювання і його середо­вища та оцінка ризиків суттєвих викривлень" процес плану­вання аудиту має передбачати основні етапи розробки стратегії аудиторської перевірки, подані на рис. 6.2.

Деякими українськими економістами пропонується об'єд­нати перші п'ять етапів планування в один — попереднє пла­нування, а шостий поділити на два етапи: підготовка та скла­дання загального плану аудиту і підготовка та складання про­грами аудиту.

Тим самим ніби підкреслюється, що головне призначення попереднього планування — розробити план і програму ауди­торської перевірки, які враховували б усі специфічні особли­вості функціонування підприємства й акцентували б увагу на проблемних питаннях функціонування його систем. Такий підхід не суперечить міжнародним стандартам, в яких також наголошується, що кожен з перших п'яти етапів планування спрямований на допомогу аудитору в роботі над останнім ета­пом — у розробці ефективного та дієвого загального плану ау­диту і програми аудиту.

Планування аудиту має проводитися аудитором або ауди­торською організацією відповідно до загальних принципів ау­диту та з урахуванням вимог комплексності, безперервності й оптимальності. Комплексний підхід під час планування ауди­ту потребує забезпечення взаємопов'язаності й узгодженості всіх етапів планування — від попереднього до складання пла­ну і програми аудиту.

Планування є не відокремленою фазою аудиту, а скоріше, безперервним та ітеративним процесом, який часто починаєть­ся одразу після (або у зв'язку) виконання попередньої аудитор­ської перевірки та продовжується до завершення поточного за­вдання з аудиту.

Принцип безперервності передбачає також встановлення пов'язаних завдань групі аудиторів і узгодження етапів плану­вання за строками структурними підрозділами, філіалами, до­чірніми організаціями. Принцип оптимальності планування полягає в тому, що на етапі планування аудитор має проводити

Розділ 6

постійне корегування заздалегідь установлених ним оцінок суттєвості та ризику, з урахуванням результатів аналітичних процедур оцінки ефективності функціонування системи вну­трішнього контролю. Це дасть змогу аудитору скласти най­більш оптимальні та обґрунтовані план і програму аудиту.

6.2. Етап попереднього планування

Мета етапу попереднього планування — прийняття аудито­ром рішення про можливість проведення аудиту клієнта й оцінка питань:

• мета проведення аудиту, розуміння умов завдання з ау­диту та визначення характеристик завдання;

• визначення концептуальної основи фінансової звітності, специфічних вимог галузі до звітності та місцезнаходження підрозділів суб'єкта господарювання;

• уточнення цілей надання висновку з завдання для плану­вання часу аудиту та характеристики потрібного інформуван­ня, наприклад, кінцевих строків подання проміжної та кінце­вої звітності, та ключові дати очікуваного інформування управ­лінського та найвищого управлінського персоналу;

• розгляд важливих факторів, що окреслюють головні на­прями зусиль групи з завдання, наприклад, визначення відпо­відних рівнів суттєвості, попередня ідентифікація областей зі збільшеними ризиками суттєвих викривлень;

• попередня ідентифікація суттєвих складових та залиш­ків на рахунках;

• оцінка того, чи планує аудитор отримати докази ефектив­ності внутрішнього контролю, та ідентифікація останніх подій на суб'єкті господарювання, галузі, фінансовій звітності;

• характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконан­ня завдання;

• потреба у залученні до аудиторської перевірки асистентів і фахівців;

• обговорення з клієнтом умов договору на проведення ау­диту.

Планування аудиторської перевірки

Аудитор має отримати розуміння відповідної галузі, норма­тивних та інших зовнішніх факторів, у тому числі застосованої концептуальної основи фінансової звітності. Отримання відпо­відей на зазначені питання передбачає знання аудитором осо­бливостей бізнесу та функціонування підприємства-клієнта. Тому, перш ніж прийняти пропозицію нового клієнта, аудито­ру (аудиторській фірмі) необхідно зібрати відомості про певне підприємство, щоб визначити, чи прийнятна його пропозиція. Для цього аудитору згідно з положеннями МСА 300 "Плану­вання аудиту фінансових звітів" рекомендується зібрати ін­формацію про зовнішні (рис. 6.3), внутрішні (рис. 6.4) чинни­ки, що впливають на фінансово-господарську діяльність еко­номічного суб'єкта.

Ці фактори охоплюють умови, притаманні галузі, зокрема конкурентне середовище, стосунки між постачальниками та споживачами і технологічний розвиток; регуляторне середови­ще, у тому числі: законодавче та політичне середовище, вимо-

Розділ 6

ги щодо охорони довкілля, які впливають на цю галузь і суб'єкт господарювання; загальні економічні умови. Для ознайомлен­ня з іншими вимогами щодо застосовної правової та норматив­ної бази діяльності суб'єкта господарювання та галузі аудито­ру варто враховувати рекомендації МСА 250 "Врахування за­конів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності".

Галузь, в якій функціонує суб'єкт господарювання, може спричинювати певні ризики суттєвого викривлення, зумовле­ні характером бізнесу або мірою регулювання.

За можливостю, аудитору слід оцінити репутацію можливо­го клієнта в ділових колах, міцність його фінансового стану,

взаємостосунки з партнерами по бізнесу. Джерелами такої ін­формації можуть бути партнери підприємства по бізнесу, юрис­ти, комерційні банки, інші аудитори.

Результатом отримання й оцінки аудитором такої інфор­мації буде рішення, чи давати згоду на проведення аудитор­ської перевірки, бо на етапі попереднього планування ауди­тор оцінює першу складову аудиторського ризику — внутріш­ній ризик.

Крім того, інформація, отримана аудитором, вплине також на відображення в договорі на проведення аудиту додаткових умов, потрібних аудитору для підвищення впевненості в якості аудиторської перевірки й обґрунтованості висновків щодо до­стовірності даних бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.

Такі додаткові умови можуть включати можливість:

• залучення до перевірки асистентів аудитора і відповід­них фахівців;

• продовження строків перевірки за необхідності;

• одностороннього розірвання договору за умови невико­нання клієнтом положень договору (обмеження доступу до ін­формації, обмеження масштабу роботи аудитора тощо).

Крім того, на етапі попереднього планування, відповідно до обсягу та специфіки діяльності потенційного клієнта, аудитор має з'ясувати для себе також вірогідних користувачів інфор­мації аудиторського висновку і питання, що можуть їх ціка­вити.

6.3. Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень

Під час розгляду поняття аудиторського ризику та характе­ристики його елементів (розділ 4) наголошувалося, що вну­трішній (властивий) ризик зумовлюється певними невід'ємни­ми характеристиками фінансово-господарської діяльності еко-

Розділ 6

помічного суб'єкта, які можуть бути причиною підвищеної можливості наявності суттєвих помилок в обліку і звітності. Крім того зазначалося, що така можливість пов'язана також з особливостями облікової політики підприємства та організації бухгалтерського обліку (за припущення відсутності на підпри­ємстві системи внутрішнього контролю).

Враховуючи вищезгадане, поділимо умовно-внутрішній (властивий) ризик на дві складові (рис. 6.5).

Виходить, що на етапі попереднього планування аудитор, під час прийняття рішення давати або не давати згоду на пере­вірку певного підприємства, оцінює саме першу частину вну­трішнього ризику. Від аудитора потрібна також об'єктивна оцінка і власних можливостей: професіоналізму, компетент­ності і достатнього досвіду для проведення якісної перевірки такого підприємства і формування обґрунтованої думки щодо достовірності показників його бухгалтерської звітності.

Не таємниця, що навіть за наявності в країні загальних ме­тодологічних принципів і вимог до організації бухгалтерсько-

го обліку (національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку) є відмінності у відображенні в бухгалтерському обліку формування доходів, витрат і фінансових результатів. Вони пов'язані насамперед зі специфікою галузевої належності еко­номічного суб'єкта. Можливість об'єктивної оцінки достовір­ності і правильності відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку передбачає насамперед знання специ­фічних особливостей господарських операцій підприємства тієї або іншої галузі, їх документального оформлення, відобра­ження в регістрах бухгалтерського обліку та узагальнення ін­формації при складанні форм бухгалтерської звітності.

Жодні загальні теоретичні знання методології і принципів бухгалтерського обліку тут не допоможуть. Потрібен саме практичний досвід. Його наявність у одного аудитора або від­сутність у іншого, на нашу думку, мають зіграти визначальну роль у згоді аудитора на аудиторську перевірку певного еконо­мічного суб'єкта на етапі попереднього планування.

Відповідно до МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарюван­ня і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень" на другому етапі планування аудиторської перевірки (розумін­ня суб'єкта господарювання та його середовища) аудитору по­трібна розширена інформація про фінансово-господарську ді­яльність економічного суб'єкта (хоча все одно достатньо за­гальна) для можливості складання попереднього загального плану перевірки. Він має спланувати зразкові строки та ауди­торські процедури перевірки господарських операцій певного підприємства. Аудитор на цьому етапі має отримати відомості щодо специфіки та особливостей організації роботи підприєм­ства (галузь, види продукції, що виготовляється, кількість структурних підрозділів, філій, перелік постачальників та по­купців, форми розрахунків з постачальниками та покупцями), які дали б йому змогу в майбутньому адекватно інтерпретувати значення інформації, що буде ним отримана в процесі аудитор­ської перевірки.

Увага аудитора має зосереджуватися на вивченні таких пи­тань (рис. 6.6).

Розділ 6

Ознайомлення з бізнесом клієнта. Аудитор має отримати інформацію про характер бізнесу клієнта, його взаємостосун­ки з партнерами по бізнесу, а також мати уявлення про зміст діяльності підприємства. Характер суб'єкта господарювання стосується його діяльності, форм власності та управління, ви­дів здійснених або запланованих ним інвестицій, організацій­ної структури і способу його фінансування. Розуміння харак­теру суб'єкта господарювання дає аудитору змогу зрозуміти класи операцій, залишки за рахунками і розкриття інформа­ції, яка може очікуватися у фінансових звітах.

У світовій практиці аудитори використовують розроблене АІСРЛ керівництво з промислового аудиту, посібники і техніч-

Планування аудиторської перевірки

ні журнали, з яких аудитор може отримати специфічні знання про найважливіші галузі промисловості. Деякі аудитори під­писуються на спеціальні журнали за тими галузями, з якими вони постійно мають справу. Вважається, що знання тих ас­пектів бізнесу клієнта, які відрізняють його від інших фірм тієї самої галузі, необхідні для проведення внутрішньогалузе­вих порівнянь.

На цьому етапі аудитору потрібно вивчити такі показники:

• організаційну структуру, маркетинг підприємства;

• особливості виробничо-технологічних процесів;

• обсяг і форми реалізації готової продукції, форми розра­хунків з покупцями;

• історію розвитку підприємства;

• список його головних сфер бізнесу;

• напрями облікової політики в попередні роки;

• ступені відповідальності і прав керівників різних рівнів;

• інформацію про осіб, які мають право впливати на полі­тику підприємства.

Все це допоможе аудитору зрозуміти бізнес клієнта, оцінити фінансово-господарські перспективи функціонування підпри­ємства клієнта.

Внутрішні чинники, які впливають на діяльність економіч­ного суб'єкта.Це дуже важливий аспект для більш повного ро­зуміння аудитором сутності чинників, що формують управлін­ську політику підприємства.

До них належать такі чинники:

• особливості власності підприємства;

• ступінь залежності або незалежності управлінського пер­соналу від виконавчої управлінської служби;

• частота засідань ради директорів або зборів акціонерів;

• чинники, що впливають на оплату праці управлінського персоналу;

• кадрова політика на підприємстві, кваліфікація, досвід і укомплектованість основного персоналу підприємства;

• плинність кадрів;

• стан матеріально-технічної бази підприємства і наміри керівництва стосовно її оновлення;

Розділ 6

• передбачення змін в асортименті продукції, що випуска­ється, і можливі технічні проблеми виробництва;

• попит на продукцію або послуги підприємства на ринку та основні покупці;

• найважливіші конкуренти на ринку;

• політика у сфері ціноутворення;

• кількість постачальників і залежність від них підприєм­ства;

• характеристика потоків грошових коїптів підприємства;

• наявність банківських кредитів, цілі, строки й умови їх отримання;

• загальна величина дебіторської і кредиторської заборго­ваності підприємства та її динаміка протягом останніх років.

Суб'єкт господарювання може мати складну організаційну структуру з дочірніми підприємствами та іншими підрозділа­ми з різним місцем розташування. У таких випадках, окрім труднощів консолідації, виникають інші питання, пов'язані зі складними структурами, які можуть призводити до ризиків суттєвого викривлення.

Огляд службових приміщень.Огляд службових приміщень клієнта допомагає аудитору краще зрозуміти його бізнес і осно­вні операції, оскільки дає можливість зустрічатися з провід­ним персоналом і особисто спостерігати за ходом операцій. Бе­сіди зі службовцями, не пов'язаними зі сферою обліку, під час огляду приміщень і в процесі аудиту дають змогу уявити ситу­ацію в усій повноті. Побачивши виробничі і складські примі­щення підприємства, аудитор краще зрозуміє реальні гарантії стосовно збереження активів на підприємстві і зможе краще інтерпретувати облікові дані. Крім того, знаючи реальне роз­ташування виробничих і підсобних приміщень підприємства, аудитор легше знайде відповіді на питання, які виникатимуть пізніше під час проведення аудиту.

Зовнішні та внутрішні звіти і публікації.Сюди належать ви­вчення інформації в діловому колі і газетах, державне, подат­кове законодавство, що регулює діяльність галузі клієнта.

Увага аудитора має спрямовуватися на ознайомлення з да­ними попередньої і поточної звітності підприємства. Слід ви­вчити динаміку зміни основних показників діяльності підпри­ємства в бухгалтерській звітності за декілька років, щоб ви­явити наявність або відсутність у ній "незвичайних коливань".

Усі господарські операції підприємства взаємопов'язані і взаємозалежні. Кожна господарська операція може бути інтер­претована як така, що "починає", "продовжує" або "завершує" цикл господарських операцій у будь-якій сфері господарської діяльності підприємства.

Наприклад, виплата заробітної плати завершує цикл госпо­дарських операцій, які передбачають:

• документальне оформлення відпрацьованого часу або ви­конаної роботи;

• нарахування заробітної плати;

• утримання прибуткового податку та інших обов'язкових зборів з нарахованої заробітної плати певного працівника;

• нарахування й перелік обов'язкових відрахувань на со­ціальне страхування від нарахованої заробітної плати;

• бронювання й отримання в уповноваженому банку готів­ки на виплату заробітної плати;

• оприбуткування одержаних у банку грошей у касу під­приємства;

• виплата працівникам підприємства заробітної плати.

Розуміння такої взаємозалежності операцій дасть можли­вість аудитору правильно оцінити взаємозв'язок між окремими показниками звітності, виявити можливі "нестиковки". На­приклад, збільшення витрат підприємства у певному звітному періоді (порівняно з минулим періодом) не призводить до збіль­шення його доходів такою самою мірою. Причиною цього мо­жуть бути об'єктивні чинники, що легко пояснюються (збіль­шення цін на сировину, підвищення тарифів на комунальні по­слуги і т. ін.), але аудитору необхідно переконатися в цьому.

У будь-якому випадку — до отримання аудитором обґрунто­ваних пояснень незвичайним операціям і коливанням — це зона підвищеної уваги аудитора. Виявлення таких зон і є го-

ловною метою вивчення динаміки показників форм бухгалтер­ської звітності.

У додатках до МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарюван­ня і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень" наведені приклади умов та подій, які можуть вказувати на на­явність у суб'єкта господарювання ризиків суттєвих викрив­лень.

1. Діяльність в економічно нестабільних регіонах, напри­клад, у країнах зі значним знеціненням грошової одиниці або в країнах з гіперінфляцією.

2. Діяльність, пов'язана з ризиком нестабільних ринків, наприклад, торгівля ф'ючерсами.

3. Складне і надмірне регулювання.

4. Проблеми безперервності діяльності підприємства та ліквідності, у тому числі втрата великих клієнтів.

5. Перешкоди доступності капіталу та кредитів.

6. Зміни в галузі, до якої належить суб'єкт господарювання.

7. Зміни в ланцюгу постачання.

8. Розроблення або пропозиція нових продуктів або по­слуг, або ж перехід до нових видів діяльності.

9. Розширення в нових регіонах.

 

10. Зміни всередині суб'єкта господарювання, наприклад, велике придбання або реорганізація чи інші незвичайні події.

11. Ймовірність продажу суб'єктів господарювання або сег­ментів бізнесу.

12. Складні асоціації та спільні підприємства.

13. Використання позабалансового фінансування.

14. Спеціалізовані суб'єкти господарювання та інші склад­ні домовленості щодо фінансування.

15. Суттєві операції з пов'язаними сторонами.

16. Нестача персоналу з належним знанням бухгалтерсько­го обліку із належними навичками підготовки фінансових зві­тів.

17. Перестановки на ключових посадах, у тому числі серед ключових керівників.

18. Слабкі сторони внутрішнього контролю, особливо ті, що не усуваються управлінським персоналом.

19. Невідповідність суб'єкта господарювання у сфері інфор­маційних технологій стратегій його бізнесу.

20. Зміни в середовищі інформаційних технологій.

21. Установка суттєвих нових систем інформаційних техно­логій, пов'язаних з фінансовою звітністю.

22. Перевірка фінансових результатів діяльності суб'єкта господарювання регуляторними і державними органами.

23. Викривлення в минулих періодах, дані щодо помилок або суттєвих коригувань на кінець періоду в минулому.

24. Суттєві суми нерегулярних або незвичайних операцій, у тому числі операцій всередині компанії та великі дохідні опе­рації на кінець періоду.

25. Операції, які обліковуються за вказівкою управлінсько­го персоналу, наприклад, рефінансування боргу, продаж акти­вів або класифікація цінних паперів, що легко реалізуються.

26. Застосування нових положень бухгалтерського обліку.

27. Облікові оцінки, які вимагають складних підрахунків.

28. Події або операції, які передбачають суттєву неточність оцінок, у тому числі облікових.

29. Очікувані зміни в законодавстві або умовні зобов'язан­ня, наприклад, гарантії на реалізовану продукцію, фінансові гарантії та заходи для збереження довкілля.

6.4. Ознайомлення з юридичними зобов'язаннями клієнта

Спрямованість і якість аудиторської перевірки, а також об­ґрунтованість висновків аудитора за її результатами залежать від повноти і глибини знання аудитором особливостей і цілей діяльності підприємства. Якщо особливості функціонування підприємства багато в чому залежать від зовнішніх чинників (наприклад, чинне законодавство, яке регулює діяльність еко­номічного суб'єкта, взаємостосунки з партнерами), то цілі ді­яльності визначаються його внутрішніми юридичними доку­ментами.

Розділ 6

Історично аудит виник як результат бажання власника під­приємства знати про стан справ на підприємстві, в яке вкладе­ні його гроші. Сьогодні власники є основними користувачами інформації аудиторського висновку, особливо це стосується відкритих акціонерних товариств, що мають значну кількість юридичних власників. З другого боку, саме власники підпри­ємства при його створенні визначають цілі і загальні принципи його діяльності. Тому завданням аудитора під час перевірки є з'ясування відповідності, фактичної діяльності підприємства цілям його створення, а також як пояснювати аудиторські до­кази, одержані під час перевірки.

З цією метою аудитор вивчає установчі документи підпри­ємства, які підтверджують факт реєстрації підприємства, його юридичне визнання самостійним економічним суб'єктом, а та­кож законність діяльності економічного суб'єкта в періоді, що перевіряється. У процесі вивчення установчих документів ау­дитор з'ясовує певні цілі (рис. 6.7).

У процесі фінансово-господарської діяльності економічні суб'єкти мають право вносити зміни у засновницькі докумен­ти, і аудитор повинен з'ясувати наявність, причини і сутність таких змін. Рішення найважливіших економічних та орга­нізаційно-управлінських питань поточної діяльності має за­фіксовуватися в офіційних документах зборів акціонерів, за­сновників економічного суб'єкта.

Аудитор вивчає протоколи таких зборів для з'ясування най­важливіших питань, що обговорювалися на них, і ухвалених за ними рішень. Якщо аудитор не зробить цього, то він може втратити важливу інформацію, без якої буде важко визначити обґрунтованість і розумність окремих операцій підприємства та адекватність відображення їх результатів у бухгалтерській звітності.

Така інформація потрібна аудитору для підтвердження того, що адміністрація клієнта діяла відповідно до рішень зборів. Наприклад, якщо на зборі засновників ухвалюється рішення про преміювання посадовців, то аудитор має проконтролювати точність виконання такого рішення аж до платіжних відомос­тей з кожного посадовця, щоб перевірити правильність загаль-

ної суми винагороди, що була виплачена. Якщо зборами ухва­лено рішення про оновлення якогось основного засобу або гру­пи основних засобів, аудитор має порівняти рішення зборів, зафіксовані в протоколі, з фактичними документами на при­дбання нового устаткування.

Розділ 6

Не менший інтерес для аудитора становить вивчення юри­дичних документів, що оформляють партнерські взаємовідно­сини підприємства. На підприємстві в процесі діяльності ви­никають складні розрахункові взаємостосунки з іншими під­приємствами, вони оформляються юридичними договорами, які фіксують права, обов'язки і відповідальність сторін за по­рушення умов договору. Ознайомлення з видами і змістом до­говорів підприємства допоможе аудитору отримати більш по­вне уявлення про партнерські відносини підприємства, пра­вильно оцінити різні аспекти договорів підприємства з постачальниками, підрядниками, покупцями, іншими дебіто­рами і кредиторами.

Слід зазначити, що ретельне вивчення положень і умов гос­подарських договорів підприємства звичайно проводиться піз­ніше під час перевірки відповідних ділянок господарської ді­яльності або операцій (правильність відображення в обліку результатів співпраці з іншими підприємствами; включення у власні витрати витрат, які за договором мають оплачуватися партнером тоїцо).

6.5. Оцінка ризику контролю

6.5.1. Поняття системи внутрішнього контролю

Аудитор має досягти розуміння внутрішнього контролю, щоб використати таку інформацію для визначення типів по­тенційних викривлень; розглянути фактори, які впливають на ризики суттєвих викривлень і визначити характер, час та об­сяг подальших процедур аудиторської перевірки. Тобто плану­вання аудиторської перевірки передбачає ознайомлення ауди­тора з системою внутрішнього контролю на підприємстві та оцінку ризику контролю.

Ризик контролю — ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування на підприємстві системи внутрішнього кон­тролю.

У четвертому розділі зазначалося, що ризик контролю по­лягає у можливості того, що в обліку і звітності будуть істотні помилки і похибки, яким своєчасно не зможе запобігти або які не виявить система внутрішнього контролю підприємства.

Отже, ризик контролю — це міра очікування аудитором того, що система внутрішнього контролю не зможе запобігти появам суттєвих похибок або виявити і виправити їх у разі по­яви.

Перш ніж розглядати напрями, принципи і процедури оцін­ки аудитором ризику системи контролю (тобто дієвості функ­ціонування внутрішнього контролю), з'ясуємо, що саме розу­міють під системою внутрішнього контролю.

Система внутрішнього контролю — це елемент системи управління, який відіграє визначальну роль в управлінні під­приємством. Взаємодіючи з іншими функціями управління, внутрішній контроль має забезпечувати адміністрацію підпри­ємства необхідною і своєчасною інформацією для прийняття управлінських рішень. Він є однією з форм зворотного зв'язку в системі регулювання діяльності підприємства, що полягає в наданні управлінській ланці не тільки інформації про вико­нання структурними підрозділами певних управлінських рі­шень, а й щодо ефективності, розумності і доцільності цих рі­шень, що дає змогу своєчасно запобігти можливим негативним наслідкам від прийняття таких управлінських рішень.

Внутрішній контроль є процесом, що визначається і на який впливають особи, наділені повноваженнями управління та найвищого управління, а також інший персонал, який надає обґрунтовану впевненість щодо досягнення цілей суб'єкта гос­подарювання стосовно достовірності фінансової звітності, ефективності діяльності та дотримання відповідних законів і нормативних актів. Внутрішній контроль визначається і реа­лізується для усунення визначених ризиків бізнесу, які загро­жують досягненню будь-якої з цих цілей.

Система внутрішнього контролю — це всі внутрішні пра­вила та процедури контролю, запроваджені керівництвом для забезпечення стабільного й ефективного функціонування під­приємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження і раціонального використання активів, точності та

Розділ 6

повноти бухгалтерських записів, своєчасної підготовки фінан­сової інформації.

Головна мета створення системи внутрішнього контролю — забезпечення захисту інтересів підприємства і його власників від зловживань, безгосподарності, нераціонального управлін­ня, а також підвищення ефективності господарської діяльнос­ті. В основу такої системи має покладатися принцип попере­дження помилок і зловживань, а не їх виявлення і усунення. Крім того, система має бути рентабельною, тобто вигоди від функціонування системи внутрішнього контролю мають пере­вищувати витрати на її створення.

Під час розробки ефективної системи внутрішнього контро­лю адміністрація підприємства має переслідувати такі цілі:

• забезпечення управлінської ланки надійною і своєчасною інформацією;

• забезпечення збереження активів і документів підприєм­ства, а також раціональне й ефективне використання майна економічного суб'єкта;

• забезпечення ефективності господарської діяльності, до­сягнення і збереження фінансової стійкості економічного су­б'єкта;

• дотримання персоналом економічного суб'єкта вимог за­конодавчих і нормативних актів, що регулюють діяльність суб'єкта й організацію бухгалтерського і податкового обліку;

• дотримання персоналом економічного суб'єкта внутріш­ніх правил і розпоряджень;

• забезпечення виконання принципів прийнятої облікової політики підприємства.

Ефективність аудиторської перевірки багато в чому зале­жить від повноти розуміння аудитором встановлених керівни­цтвом підприємства принципів внутрішнього контролю.

Система внутрішнього контролю підприємства розробля­ється адміністрацією і включає елементи (рис. 6.8).

Контрольне середовище.Характєризує загальне розуміння адміністрацією і власниками економічного суб'єкта ролі систе­ми внутрішнього контролю в організації ефективної діяльнос­ті підприємства і серйозність їх відношення до її створення.

Якщо керівники вищих ланок управління вважають, що контроль важливий, то решта співробітників підприємства на­лежатиме до контролю з належним розумінням і ретельно ви­конуватиме всі методики і процедури контролю, передбачені ним. Отже, середовище контролю — це дії, заходи і процедури, які відображають відношення вищих кіл адміністрації і влас­ників до контролю і важливість такого контролю для цього підприємства.

Контрольне середовище економічного суб'єкта може бути охарактеризоване як загальна внутрішня дисципліна на під­приємстві, що стосується працівників всіх ланок і структур­них підрозділів. Ця система створюється керівництвом під­приємства і ним насамперед має підтримуватися. Вона перед­бачає наявність певних принципів і методів як для керівництва підприємством, так і виконання посадових обов'язків кожним зі співробітників. До факторів контрольного середовища нале­жать:

• діяльність керівництва (власника) клієнта;

• політика і методи керівництва;

• організаційна структура підприємства і методи розподі­лу функцій управління та відповідальності;

• управлінські методи контролю, у тому числі кадрова по­літика і практика, а також порядок розподілу обов'язків.

Розділ 6

Політика адміністрації та методи управління.Фундамен­тальною основою контрольного середовища є управлінські принципи, які використовуються керівництвом економічного суб'єкта. Тут насамперед має значення стиль керівництва: ав­торитарний, ліберальний, демократичний.

Авторитарний стиль керівництва передбачає таку органі­зацію управління підприємством, коли право і можливість прийняття більшості управлінських рііпень належать тільки керівникові підприємства. Більшість персоналу в цьому ви­падку є тільки виконавцями, які не мають нагоди приймати які-небудь рішення. Таким чином, за необхідності прийняття працівниками термінового рішення за відсутності керівника, вони можуть виявитися нездатними зробити це. Для аудитора це означає, щонайменше, необхідність підвищення ретельнос­ті перевірки в періоди відсутності на роботі керівника.

За ліберального стилю керівництва може не здійснюватися достатній контроль за роботою персоналу, але це означатиме, що не всі співробітники будуть працювати достатньо сумлінно, що, у свою чергу, збільшує ймовірність випадкових і навмис­них помилок у роботі.

Демократичний стиль керівництва передбачає такий під­хід до підбору й організації роботи персоналу, в результаті яко­го забезпечується достатньо високий рівень діяльності колек­тиву, розуміння кожним співробітником як своїх певних цілей і повноважень, так і цілей діяльності економічного суб'єкта вцілому. Це найважливіший стиль керівництва і його наявність є для аудитора достатньо позитивним чинником при оцінці контрольного середовища економічного суб'єкта.

Організаційна структура.Організаційна структура еконо­мічного суб'єкта визначає наявні форми влади іпідпорядку­вання. Звичайно, у межах організаційної структури здійсню­ються і основні інформаційні зв'язки.

Економічні суб'єкти повинні мати таку організаційну струк­туру управління, яка передбачає:

• наявність штатного розкладу, що відповідає цілям і ха­рактеру діяльності підприємства;

• посадовіінструкції,щопередбачаютьрозподіл обов'язків, повноважень і відповідальності персоналу;

• формальні методи, пов'язані з делегуванням повнова­жень і покладанням відповідальності;

• документальну регламентацію підзвітності співробітників;

• процедури взаємодії між окремими структурними під­розділами економічного суб'єкта.

Вивчивши організаційну структуру економічного суб'єкта, аудитор зможе зрозуміти управлінські і функціональні зв'яз­ки в господарській системі і те, як можуть виконуватися кон­трольно-орієнтовані заходи і процедури.

Кадрова політика. Належне функціонування будь-якої гос­подарської системи залежить від її персоналу, який є найваж­ливішим аспектом будь-якої системи контролю. Якщо праців­ники компетентні і заслуговують довіри, то навіть за певних слабкостях контролю їх роботи все одно буде забезпечена на­дійність оброблюваної ними інформації. Чесний і ефективно працюючий персонал може підтримувати фактично високий рівень контролю навіть за невеликої кількості перевірок. І нав­паки, навіть якщо контрольних моментів дуже багато, неком­петентні і нечесні працівники можуть звести нанівець ефек­тивність будь-якої системи контролю.

Тому гасло "кадри вирішують все" має бути головним прин­ципом керівництва економічного суб'єкта щодо добору і роз­становки кадрів. Кваліфікація, відбір і навчання, як і приро­джені якості співробітників, є найважливішим аспектом, який потрібно враховувати під час створення системи внутрішнього контролю. Водночас адміністрації слід пам'ятати, що в усіх людей є свої слабкості. Людям може стати нудно на своєму міс­ці роботи, вони можуть відчувати незадоволеність (моральну і матеріальну), їх особисті проблеми можуть негативно вплива­ти на ефективність їхньої роботи або можуть змінитися цілі, які вони перед собою ставлять.

Це свідчить про те, що адміністрація підприємства має про­водити не тільки постійний підбір кадрів, а й заходи щодо під­вищення кваліфікації своїх працівників та їх атестацію, щоб

Розділ 6

переконатися в бажанні і здатності кожного працівника сум­лінно й ефективно виконувати покладені на нього обов'язки.

Управлінські методи контролю. Будь-яка система контролю має включати адміністративний нагляд за щоденними опера­ціями, порядком їх здійснення і відображенням в облікових регістрах; виконується відповідними керівниками структур­них підрозділів щодня.

Методи, які використовуються адміністрацією для контро­лю діяльності працівників, підвищують ефективність роботи системи внутрішнього контролю двома способами:

• проведення таких заходів показує співробітникам під­приємства важливість контролю і готовність його здійснення з боку адміністрації;

• виявлення не тільки недоліків і похибок у роботі, а й по­тенційних можливостей як окремих співробітників, так і ко­лективу в цілому в підвищенні ефективності роботи структур­ного під