Характеристика стандартов учётной политики и отчётности

Характеристика стандартов учётной политики и отчётности. Собственный капитал, вносимый акционерами акционерный капитал, эмиссионный доход и т. д и заёмный капитал обязательства в виде кредитов и займов, которые получает сама компания от третьих лиц, являются источником формирования активов фирмы - ресурсов, от которых она ожидает получить экономические выгоды Активы компании основные средства, сырьё и материалы, товары для перепродажи и т. д приобретённые за счёт капитала и обязательств, становятся расходами себестоимостью реализованной продукции, например. Они впоследствии сгенерируют доходы фирмы например, в виде выручки. Наконец, доходы фирмы увеличивают капитал, делая владельцев компании более богатыми, чем они были в момент вложения денег в фирму.

Для того, чтобы видеть это движение объектов учёта, план счетов МСФО как бы состоит из двух разделов - балансовых счетов постоянные счета и счетов прибылей и убытков временные счета, которые имеют нулевое сальдо на начало финансового года План счетов в системе МСФО, разрабатываемый организацией, безо всякой реформации баланса позволяет видеть основные финансовые показатели уже в простой оборотно - сальдовой ведомости.

По сути, отражая операции в учёте, при таком подходе корреспондируют не бухгалтерские счета, а статьи баланса и отчёта о прибылях и убытках.

А это приводит к более адекватной оценке бухгалтером финансово - хозяйственных операций и их влиянию на финансовую отчётность.

Динамика движения объектов учёта в МСФО представлена на схеме 1 Принцип же построения российского плана счетов базируется на другой модели - кругооборота средств предприятия см. схему 2 Российский план счетов не связан со структурой основных финансовых отчётов. В результате, главный бухгалтер, составляя отчётность, вынужден переводить данные, подготовленные по плану счетов кругооборота счетов предприятия в финансовую отчётность, показывающую оценку активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

К достоинствам англосакского подхода можно отнести свободную форму западного плана счетов, которая позволяет более быстро строить отчётные формы. К недостаткам англосакского подхода можно отнести отсутствие унификации плана счетов. Но этот недостаток решают рекомендации Комитета по разработке расширяемого языка бизнес - отчётов. К недостаткам российского плана счетов можно отнести полное отсутствие автоматической увязки с форматами основных отчётов. Денежные средства На первый взгляд, статьи в балансах, подготовленные по МСФО и по ПБУ должны быть одинаковыми.

И, тем не менее, это не так. Как делают оценку в российском учёте? Главбух берёт сальдо по 50 счёту, прибавляет сумму сальдо по 51 счёту, взятую из контрольной банковской выписки по счёту 51, прибавляет остаток по банковской выписке валютного счёта 52 и полученную сумму отражает в балансе. Однако с точки зрения МСФО, далеко не все суммы отвечают определению денежных средств и их эквивалентов, которые могут превратиться в наличность в течении 90 дней. Предположим, на счету 50 субсчёт денежные документы учтён авиабилет, купленный для командированного сотрудника, который уже никогда наличностью не станет, это является не активом, а расходом текущего периода.

Следовательно, это не может считаться денежным средством. Другой пример - расчётный счёт арестован налоговой инспекцией. Наконец, валютный счёт - это долгосрочный кредит, полученный организацией с условием неснижаемого остатка, и на сумму этого остатка сумму на валютном счёте следует уменьшить.

С точки зрения принятия решений покупать или не покупать, на какую сумму и т. д. сумма по МСФО более точно отражает положение фирмы. Основные средства При учёте основных средств в МСФО очень часто употребляют значения ликвидационной и амортизационной стоимости. Например, компания приобрела автомашину за 10000 у. е. и собирается к концу срока эксплуатации продать её за 1000 у. е. При этом расходы на продажу составят 600 у.е. В таком случае ликвидационная стоимость машины составит 400 у.е. 1000 - 600 . А амортизационная стоимость составит не 10000 у.е а 9600 у.е. Именно 9600 у.е. будет амортизироваться возмещаться через использование, а оставшиеся 400 у.е. компания возместит через реализацию машины.

В российском же учёте амортизироваться будет 10000 у. е что, с одной стороны, завысит оценку расходов по амортизации, а с другой - не совсем верно сопоставит эти расходы с доходами.

Запасы В российском учёте ПБУ 5 под запасами подразумевается имущества предприятия. В международном учёте МСФО 2 под запасами подразумеваются активы. В МСФО запрещен с 1 января 2005 года метод учёта ЛИФО. В МСФО 2 к запасам относится и незавершённое производство, а в российских стандартах учёт незавершённого производства не регламентируется. Рассмотрим данный вопрос подробнее. В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учёта запасов нашли отражение в МСФО 2 Запасы. В российской практике основные вопросы бухгалтерского учёта запасов регулируется ПБУ 5 01 Учёт материально - производственных запасов которое действует, начиная с бухгалтерской отчётности 2002 года, заменило действовавшее с 1999 года ПБУ 5 98 Учёт материально - производственных запасов. Классификация и признание общие положения Международные подходы МСФО 2 определяет запасы как активы предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности в процессе производства для такой продажи в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или для предоставления услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом 1. товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи 2. готовая продукция, выпущенная компанией 3. незавершённая продукция, выпущенная компанией и включающая сырьё и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к незавершённым работам, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд. Российские подходы Согласно п. 2 ПБУ 5 01, к бухгалтерскому учёту в качестве материально - производственных запасов принимаются активы используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи выполнения работ, оказания услуг предназначенные для продажи используемые для управленческих нужд организации Среди видов материально - производственных запасов ПБУ 5 01, в частности, выделяет 1 готовую продукцию, являющуюся конечным результатом производственного цикла и предназначенную для продажи 2 товары, приобретённые или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

ПБУ 5 01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев активов, характеризуемых как незавершённое производство Согласно ПБУ 4 99 в разделе Оборотные активы по группе статей Запасы отражаются сырьё, материалы и другие аналогичные ценности затраты в незавершённом производстве издержках обращения готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные расходы будущих периодов.

Критерии признания материально - производственных запасов в ПБУ 5 01 установлены косвенно через определение и порядок оценки данных активов. Различия МСФО 2 Запасы регламентирует учёт запасов в целом, в то время как ПБУ 5 01 регулируют только вопросы учёта материально - производственных запасов.

Классификация и признание соотношение юридической формы и экономического содержания Международные подходы В соответствии с п.57 Принципов подготовки и составления финансовой отчётности право собственности не является первостепенным при определении существования актива Согласно п. 89 Принципов подготовки и составления финансовой отчётности актив признаётся в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надёжно измерена Российские подходы В ПБУ 5 01 признание в бухгалтерском учёте материально - производственных запасов не связывается с наличием у организации, например права собственности.

В то же время необходимо обратить внимание на следующее. ПБУ 5 01 не позволяет чётко определить момент признания материально - производственных запасов, как определённого вида активов, в бухгалтерском учёте. В связи с отсутствием чётких норм в ПБУ 5 01, организация вправе самостоятельно их толковать, и, соответственно, определять порядок признания или непризнания материально - производственных запасов в бухгалтерском учёте. Первоначальная оценка фактические затраты на приобретение и переработку Международные подходы В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесённые для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

В параграфе 14 МСФО 2 приведены затраты, которые не могут быть включены в себестоимость запасов, и, следовательно, должны быть признаны в качестве расходов в период их возникновения.

Это следующие затраты сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат стандарт не уточняет, что именно считается сверхнормативными потерями затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу затраты на хранение обычно исключают из себестоимости запасов, так как они возникают после завершения производственного процесса.

Однако их можно учесть, если хранение является неотъемлемой частью производственного процесса административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния непроизводственные накладные расходы исключаются из себестоимости запасов, так как получение выгод от этих затрат непосредственно не относится к производству запасов сбытовые расходы расходы на реализацию исключаются из себестоимости запасов, так как они возникают после завершения производственного процесса и не относятся непосредственно к производству запасов и пр. Таким образом, любые затраты, за исключением перечисленных в параграфе 14 рассматриваемого стандарта, могут быть включены в себестоимость запасов, если соответствуют указанным выше критериям.

Российские подходы В третьем разделе ПБУ 5 01 рассмотрен порядок оценки материально - производственных запасов, поступающих в организацию.

В соответствии с п. 5 Положения материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости Величина себестоимости запасов зависит от способа их поступления. Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально - производственных запасов является их непосредственная связь с приобретением запасов. Фактическая себестоимость материально - производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Суммовые разницы ПБУ 5 01 предписывает определять фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов уменьшать или увеличивать с учётом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учёту в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте п.6 . Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчётности Подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретённых за плату созданных организацией, в целом соответствуют требованиям международных стандартов в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением, либо изготовлением. В то же время надо обратить внимание на следующее.

ПБУ 5 01 прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально - производственных запасов. Указанная норма ПБУ 5 01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 Затраты по займам. Согласно российским правилам бухгалтерского учёта коммерческие сбытовые расходы могут также признаваться в себестоимости проданных продукции работ, услуг в доле, приходящейся на проданные продукцию работы, услуги. В этом случае в активе бухгалтерского баланса возникает статья, соответствующая коммерческим расходам на остаток продукции, что согласно МСФО не допустимо, поскольку ведёт к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчётного периода.

В целом, российские подходы в практике формирования себестоимости запасов основаны не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учёту затрат.

Первоначальная оценка рыночная стоимость Международные подходы Определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2. Российские подходы Определение фактической себестоимости материально - производственных запасов, исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту, предусмотрено п. 9 ПБУ 5 01 для материально - производственных запасов полученных по договору дарения или безвозмездно оставшихся от выбытия основных средств и другого имущества.

Согласно ПБУ 5 01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов В соответствии с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности по рыночной стоимости приходуются материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и средств в обороте, перечисленных в п. 50 Положения.

Кроме того, п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств предусмотрено, что детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости Также в фактическую себестоимость материально - производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использование п. 11 . Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчётности Ввиду того, что определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2, сравнение по этому вопросу международного и российского подхода не представляется возможным.

Первоначальная оценка нормативные затраты Международные подходы Согласно МСФО 2 метод нормативных затрат может быть использован для удобства, если результаты приближённо выражают значение себестоимости.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности.

Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.

Российские подходы Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации незавершённое производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной плановой производственной себестоимости по прямым статьям затрат по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически проведённым затратам Подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретённых за плату созданных организацией, в целом соответствуют требованиям международных стандартов в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением, либо изготовлением.

В то же время надо обратить внимание на следующее.

ПБУ 5 01 прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально - производственных запасов. Указанная норма ПБУ 5 01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 Затраты по займам. Согласно российским правилам бухгалтерского учёта коммерческие сбытовые расходы могут также признаваться в себестоимости проданных продукции работ, услуг в доле, приходящейся на проданные продукцию работы, услуги. В этом случае в активе бухгалтерского баланса возникает статья, соответствующая коммерческим расходам на остаток продукции, что согласно МСФО не допустимо, поскольку ведёт к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчётного периода.

В целом, российские подходы в практике формирования себестоимости запасов основаны не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учёту затрат.

Первоначальная оценка рыночная стоимость Международные подходы Определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2. Российские подходы Определение фактической себестоимости материально - производственных запасов, исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту, предусмотрено п. 9 ПБУ 5 01 для материально - производственных запасов полученных по договору дарения или безвозмездно оставшихся от выбытия основных средств и другого имущества.

Согласно ПБУ 5 01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов В соответствии с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности по рыночной стоимости приходуются материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и средств в обороте, перечисленных в п. 50 Положения.

Кроме того, п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств предусмотрено, что детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости Также в фактическую себестоимость материально - производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использование п. 11 . Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчётности Ввиду того, что определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2, сравнение по этому вопросу международного и российского подхода не представляется возможным.

Первоначальная оценка нормативные затраты.

Международные подходы Согласно МСФО 2 метод нормативных затрат может быть использован для удобства, если результаты приближённо выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности.

Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки. Российские подходы Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации незавершённое производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной плановой производственной себестоимости по прямым статьям затрат по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически проведённым затратам. Нематериальные активы Регулирующие документы Нематериальные активы - один из самых проблемных вопросов как в российской, так и в зарубежной практике бухгалтерского учета. Это связано, прежде всего со сложностью определения критериев классификации нематериальных активов. В данном материале представлен сравнительный анализ положений МСФО и Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов 29 . Классификация и признание общие положения Международные подходы Согласно МСФО 38 Нематериальные активы, нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный, не имеющий физической формы, служащий для использования в производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей. Под активом стандарт понимает ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод. Таким образом, международный подход к определению нематериальных активов опирается на перечень критериев их идентификации из остальной массы активов, исходя из формы актива неденежный, не имеющий физической формы и целей использования.

Российские подходы ПБУ 14 2000 14 определяет понятие нематериальные активы через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит квалифицировать активы как нематериальные, также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются.

Согласно п. 3 ПБУ 14 2000 14 , при принятии к бухгалтерскому учёту активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий а отсутствие материально-вещественной физической структуры б возможность идентификации выделения, отделения организацией от другого имущества в использование в производстве продукции, при выполнении оказании услуг либо для управленческих нужд организации г использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев д организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества е способность приносить организации экономические выгоды доход в будущем ж наличие надлежаще оформленных документов, потверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результа ты интеллектуальной деятельности патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки приобретения патента, товарного знака и т.п В то же время Положение понимает под нематериальными активами объекты интеллектуальной собственности исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. На объекты интеллектуальной собственности правообладатель приобретает исключительные, а не вещные права например, право собственности. Дальнейший текст Положения несколько раз подчеркивает именно исключителъностъ прав. Критерии признания нематериальных активов установлены в ПБУ 14 2000 14 косвенно через определение и порядок оценки данных активов.

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности Аналогично МСФО 38, Положение по бухгалтерскому учету Учёт нематериальных активов 14 устанавливает достаточно широкие критерии признания нематериальных активов.

В то же время подход к критериям признания в международной и российской практике различен.

Признание актива в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14 2000 14 отмечается приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Проблематичным для практического применения в России является такой критерий принадлежности к нематериальным активам как способность приносить доход предприятию.

Дело в том, в соответствии с определением активов, применяющимся в практике, способность приносить доход является неотъемлемой чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов.

Это может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов предоставления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду, а в случае невыполнения данного требования могут возникнуть и определённые налоговые последствия. Такие последствия могут воз никнуть, например, по налогу на прибыль нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях и, если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы. Таким образом, доминирующий в настоящее время в законодательстве Российской Федерации приоритет юридической формы над экономическим содержанием, а также роль налоговых органов в области контроля за применением правил бухгалтерского учета в значительной степени препятствует применению международных подходов к признанию активов в части нематериальных активов.

Квалификация лицензии на определенные виды деятельности Международные подходы В параграфе 33 МСФО 38 перечислены виды нематериальных активов, которые могут быть получены компанией через правительственные субсидии.

Согласно международному стандарту правительство может передать компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к ограниченным ресурсам. Таким образом, принципиальное определение нематериальных активов, приведенное в МСФО 38, а также перечень возможных нематериальных активов, приводимый в параграфе 33 стандарта, позволяют квалифицировать как нематериальные активы, числе и лицензии на определенные виды деятельности.

Российские подходы Включение лицензий в состав нематериальных активов было спорно и до введения в действие ПБУ 14 2000 14 . В то же время, законодательная возможность такого отнесения была. Экономическое содержание лицензий на определенные виды деятельности заключается в том, что государство предоставляет организациям право на ведение того или иного бизнеса.

В настоящее время п.3 ПБУ Учёт нематериальных активов не позволяет квалифицировать лицензии как нематериальные активы, поскольку они не отвечают условиям признания. Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности Из приведённого выше, в отношении такого распространённого вида ресурсов для российских организаций как лицензии на определенные виды деятельности, российское законодательство не приблизилось к международным стандартам.

Складывается ситуация, когда предприятие вынуждено каким - либо образом квалифицировать произведенные затраты, но сделать этого не может, поскольку любая квалификация приводит к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учёту. Заметим, что приобретение лицензий в силу требований гражданского законодательства является весьма распространённым видом затрат в практике российских предприятий, следовательно, вопросы их квалификации возникнут не у одного предприятия, а это, в свою очередь, еще более усугубляет проблему.

Классификация организационные расходы и деловая репутация Международные подходы В соответствии с международными стандартами, внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию списков клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку их нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.

Согласно МСФО, организационные расходы также не могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Такой вывод следует, во-первых, из определения нематериальных активов. Кроме того, согласно параграфу 57 МСФО 38 В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод для компании, но не приобретается или не создается никакого нематериального или другого актива, который может быть признан.

В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены. В качестве примера стандарт приводит затраты на пусковые работы, которые могут состоять из учредительских расходов, таких как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или компании предпусковые затраты и пр. Деловая репутация, согласно международным стандартам возникает в случае объединения компаний.

МСФО 38 запрещает внутренне созданную деловую репутацию признавать в качестве актива, поскольку она не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен по себестоимости параграф 37 . Российские подходы Пункт 4 ПБУ 14 2000 в составе нематериальных активов отдельно выделяет деловую репутацию организации подробно раскрывается в разделе 6 ПБУ 14 2000 и организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников учредителей в уставный складочный капитал организации.

Несмотря на несоответствие данных объектов условиям, необходимым для принятия к бухгалтерскому учёту активов в качестве нематериальных, Положение прямо предписывает учитывать их в качестве нематериальных активов. Согласно 27 ПБУ 14 2000, деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация должна учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизироваться отрицательная деловая репутация - учитываться как доходы Будущих периодов и равномерно относиться на финансовые результаты организации как операционный доход.

Заметим, что п.7 ПБУ 9 99 Доходы организации, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. 32н, содержит закрытый перечень операционных доходов, и не предусматривает порядок отрицательной деловой репутации.

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности Ещё одним отличием ПБУ 14 2000 от международного является необходимость учета организационных расходов, возникающих при учреждении организации, в составе нематериального актива. В то время как МСФО 38 запрещает признавать такие расходы нематериальными активами, российское ПБУ не содержит ограничений их капитализации, причем срок полезного использования организационных расходов будет установлен равным 20 годам но не более срока действия организации. Первоначальная оценка Международные подходы Согласно параграфу 22 МСФО 38, нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости. Российские подходы В соответствии с ПБУ 14 2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.

Переоценка Международные подходы В качестве допустимого альтернативного подхода MСФО разрешает проводить переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости.

При этом, если нематериальный актив переоценен, то все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный ранок для таких активов отсутствует. К нематериальным активам в полной мере применяются положения МСФО 36 Обесценение активов По состоянию на каждую отчётную дату компания должна проводить анализ числящихся на её балансе объектов нематериальных активов с целью выявления возможного снижения их стоимости.

Соответствующий убыток учитывается в общем порядке. Российские подходы Российское законодательство на настоящий момент прямо не предусматривает возможность переоценки то есть уценки и дооценки нематериальных активов. Методы начисления амортизации Mеждународные подходы В соответствии со стандартом 38 компании могут использовать три метода амортизации нематериальных активов метод равномерного начисления, метод уменьшающего остатка и метод единиц продукции.

В то же время, подчеркивается приоритет метода равномерного начисления амортизации. Стандарт отмечает что применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Eсли такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления параграф 88 МСФО 38 . МСФО 38 не предусматривает возможность приостановления начисления амортизации. В отношении метода начисления амортизации деловой репутации, стандарт также отдает предпочтение методу равномерного начисления.

Стандарт исходит из того, что используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления, если только нет убедительных доказательств того, что в данных обстоятельствах более пригоден другой метод параграф 45 . Согласно параграфу 94 МСФО 38, метод амортизации должен пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Если произошло значительное изменение в расчётном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика.

Такие изменения должны учитываться как изменения в учётных оценках согласно МСФО 8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике путем корректировки амортизационных отчислений за текущие и будущие периоды. Российские подходы Согласно п. 15 ПБУ 14 2000 амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений - линейный способ - способ уменьшаемого остатка - способ списания стоимости пропорционально объему продукции работ. Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

IIБУ предусматривает единственную возможность приостановления начисления амортизационных отчислений в течение срока полезного использования нематериальных активов - при консервации организации.

В отношении способа амортизации организационных расходов и деловой репутации организации ПБУ 14 2000 содержит определенные ограничения. Так, в соответствии с п. 21 ПБУ амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости. В соответствии с п. 29 ПБУ амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Положение содержит норму о начислении амортизационных отчислений по нематериальным активам независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

ПБУ 14 2000 устанавливается вариантность амортизационных отчислений. Так, согласно п. 21, амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов путем накопления соответствующих сумм на отдельном субсчете либо путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости объекта. Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

С нашей точки зрения, отражение в бухгалтерском учёте амортизации с использованием счета 05 Амортизация нематериальных активов должно производиться по тем их видам, в отношении которых достаточно очевидно применение соответствия доходов понесенным расходам данный пример приведен в п. 19 ПБУ 10 99 Расходы организации. Бухгалтерские записи в отношении на численной амортизации по кредиту счета 04 Нематериальные активы должны производится по тем объектам нематериальных активов, в отношении которых действие принципа соответствия неочевидна.

Следует отметить, что данный подход косвенно заложен в ПБУ 14 2000. Так, в соответствии в п. 21 и 29 по таким видам нематериальных активов как организационные расходы и деловая репутация амортизация начисляется путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости.

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности МСФО 38 позволяют предприятию проводить более гибкую политику в отношении периода и метода амортизации. Так стандарт содержит норму, согласно которой период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого года. При значительном отличии расчетного срока полезной службы актива, а также значительном изменении в расчётном графике поступления экономических выгод от актива, должны быть изменены соответственно период и метод амортизации.

ПБУ 14 2000 содержит норму, согласно которой срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Дальнейший текст Положения не позволяет сделать вывода о возможности пересмотра установленного срока. Норма, запрещающая пересмотр способа амортизации нематериальных активов прямо закреплена в документе.

Это приводит к более достоверному представлению информации в отчётности, составленной по МСФО, по сравнению с отчётностью, составленной по российским правилам учета. Высока вероятность, что величина нематериальных активов в соответствии с российскими правилами учета может оказаться завышенной, а величина расходов - заниженной. Рассмотрим в качестве примера учет деловой репутации. Поскольку в России процессы поглощения предприятий идут весьма активно, данная статья в отчетности приобретает все более существенное значение, поскольку порядок её учёта влияет не только на структуру и величину активов, но и на финансовые результаты - в зависимости от принятого метода амортизации. Например, по российским правилам деловая репутация должна амортизироваться в течение двадцати лет независимо от срока ее полезного использования, в то время как по МСФО амортизационный период определяется исходя из этого срока, который не может превышать двадцати лет, но может быть короче.

Соответственно, размер амортизационных отчислений непосредственно влияет на величину остаточной стоимости активов и расходов предприятия и, соответственно, на финансовый результат. В России величина активов может оказаться завышенной, а расходов - заниженной в случае, если экономический срок службы деловой репутации меньше 20 лет. Дебиторская задолженность По МСФО оценку дебиторской задолженности делать без оценки резерва под возможные потери от плохих дебиторов нельзя.

Для этого строится отчёт о старении дебиторской задолженности просроченной дебиторской задолженности. Начисление такого резерва даёт более осторожные оценки денежных средств, которые поступят в организацию. Допустим, за отчётный период компания продала товаров и оказала услуг на 10 у. е. При этом прошлый опыт организации.

При этом прошлый опыт организации показывает, что 5 процентов от выставленных счетов клиенты никогда не оплачивают. Какая цифра более верна для оценки денежных средств, которые поступят в компанию 10 у. е. или всего лишь 950000 у. е Разумеется, можно надеяться, что в этот раз мы получим всю сумму, но разумнее рассчитывать и учитывать реальное положение дел и списать 5 на убытки.

Кредиторская задолженность При подготовке отчётности по МСФО из статей долгосрочной кредиторской задолженности делается перенос текущей части долгосрочных обязательств. Например, компания имеет кредит в размере 50 рублей. Из них 10 рублей должны быть погашены в ближайшие 12 месяцев. Специалист, готовящий финансовую отчётность, всегда сделает проводку Dr Долгосрочная кредиторская задолженность - 10 руб. Cr Текущая часть долгосрочных обязательств - 10 руб. Получается, что в статьях краткосрочной задолженности будет представлена более точная оценка денежных средств, которые фирме придётся заплатить в ближайшей перспективе. И наоборот, без такой проводки отсутствие её характерно для российской отчётности оценка структуры обязательств будет ненадёжной. Аспекты параграфа рассмотрены сходства и различия подходов МСФО и РСБУ к вопросам денежных средств, основных средств, запасов, нематериальных активов, дебиторской задолженности, кредиторская задолженности. 2.2