ПОНЯТИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ. ХАРАКТЕРИСТИКА ЕЕ ОСНОВНЫХ ЭЛЕМЕНТОВ

Совокупность элементов и связей между ними, обладающих определенной целостностью, называется системой управления. Взаимодействие субъектов, объектов, функций, инструментов и методов управления долж­но обеспечивать сохранение, функционирование и развитие этой системы, повышение эффективности произведенных предприятием затрат.

Цель деятельности системы управления затратами достигается в результате осуществления процесса управления, предполагающего функционирование принятой организационной структуры, которая отражает ход выполнения функций управления и характеризует его динамику. Этот процесс имеет свое (специфическое) содержание, обу­словленное его сущностью; свои стадии и внутренние этапы осущест­вления, предполагающие определенную последовательность действий в пространстве и во времени. Качественное своеобразие процесса управ­ления затратами раскрывается при реализации системного подхода.

Такой подход позволяет комплексно исследовать объект управ­ления, построить систему управления затратами, выделить основные задачи процесса управления и определить последовательность их выполнения. Основа такого подхода — принципы единства, развития, глобальной цели, функциональности, децентрализации, иерархии, неопределенности и организованности.

Эффективность управления затратами повысится при сочетании системного и ситуационного подходов, так как при недостатке инфор­мации управление осуществляется на основе определения наиболее важных ситуационных факторов.

В процессе своего функционирования система управления затра­тами разделяется на три подсистемы:

· управляющую подсистему или субъект управления;

· управляемую подсистему или объект управления;

· подсистему связи.

Субъектами управления затратами выступают руководители и специалисты предприятия, а также соответствующие органы управления. Объект управления — затраты в зависимости от поставленной цели. Они как объект управления рассматриваются в целом и по отдельным составным частям (в соответствии с их классификацией), представляю­щими интерес в процессе управления. Подсистема связи включает канал прямой связи, по которому передается входная информация, и канал обратной связи, по которому поступает информация о состоянии объ­екта управления. В результате воздействия управляющей подсистемы система управления затратами переходит в различные состояния, из которых выбирается наиболее предпочтительное.

Эффективность такой системы определяется взаимосвязью всех ее элементов, их направленностью на достижение общей цели и соот­ветствием законам, принципам и методам, объективно действующим в сфере управления и отражающим наиболее существенные связи от­дельных элементов управления с элементами внешней среды.

Управление затратами предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом. К функциям управления за­тратами относится планирование, координация, контроль и мотивация.

Планирование включает в себя выбор долговременных и ближай­ших целей и разработку стратегических планов для их достижения. Ко­ординация — это определение наилучших направлений использования ресурсов для выполнения намеченных планов. Контроль обеспечивает исполнение решений и обратную связь, для того чтобы цели пред­приятия и его стратегические планы реализовывались оптимальным образом. Мотивация — это формирование системы мотивов, побуж­дающих к выполнению принятых решений.

Основоположником функционального подхода в управлении считается А. Файоль. Он выделил пять функций управления: предвидение, организацию, распорядительскую деятельность, координацию и контроль.

В современной литературе не существует единого взгляда на состав функций управления. Однако в настоящее время получил широкое распространение подход, основанный на объединении всех их в четыре основные функции, применимые ко всем пред­приятиям. Согласно этому подходу, процесс управления состоит из взаимосвязанных функций планирования, организации деятель­ности, мотивации и контроля, которые объединены связующими процессами коммуникации и принятия решений.

В свою очередь функции управления затратами реализуются с по­мощью инструментов управления: нормативной базы, классификации, системы показателей, применения различных методов анализа и прогно­зирования затрат. Анализ затрат, являясь важным элементом функции контроля, подготавливает информацию для обоснованного их плани­рования. Затраты подвергаются анализу как в целом по предприятию, так и по отдельным подразделениям, экономическим элементам затрат и калькуляционным статьям, видам деятельности, единицам продукции (работ, услуг) и другим объектам учета.

Управление затратами представляет собой динамичный процесс, цель которого — достижение высокого экономического результата деятельности предприятия. На всех этапах управления необходимо кон­центрировать и грамотно использовать данные о затратах как факторе, играющем важную роль в выработке решения и в конечном счете определяющем конкурентоспособность предприятия. Ответом на те или иные проблемы, возникающие в процессе управления, всегда являлись выра­ботка и применение на практике различных систем управления затратами. В основе любой системы управления затратами лежит их классификация по различным признакам, которая необходима для оценки степени воз­можного воздействия на те или иные затраты либо степени влияния тех или иных затрат на конечные результаты деятельности предприятия.

Информация о затратах может использоваться по трем направ­лениям [99]:

· для оценки уровня затрат в тот или иной период и определения прибыли;

· для принятия решений (в области политики цен, роста и сни­жения объектов деятельности, обновления продукции);

· для контроля и регулирования.

Первое из названных направлений предполагает расчет себестои­мости продукции и дохода, полученного за определенный период, путем сравнения которых определяется прибыль. При принятии решений в области политики цен или снижения объема деятельности, обновле­ния продукции, формирования наиболее рациональной программы для получения максимальной прибыли руководству предприятия требуется информация об ожидаемых затратах и доходах, так как любое решение ориентировано на будущее. Третье из этих направлений подразумевает сбор информации о том, как распределяются затраты между отдельны­ми центрами затрат и ответственности.

Итак, используя различные классификации затрат и методы их учета, можно получить информацию, необходимую для тех или иных целей управления предприятием, и строить разнообразные системы управления затратами. В последнее время в центре внимания эконо­мистов оказались такие системы управления затратами:

· система управления полной себестоимостью (стандарт-кост, абсорбшен-костинг, общая система управления затратами, или ТСМ, метод калькулирования себестоимости по операциям, или ABC, и т.д.);

· система управления затратами по сокращенной номенклатуре статей затрат (простой и развитой директ-костинг);

· система управления по центрам ответственности и система контроллинга. Краткая характеристика систем управления затра­тами представлена в табл. 5.1. Вопросы их функционирования не обходит вниманием ни одна монография или практическое пособие по управлению предприятием, контролю его деятель­ности или учету затрат.

Таблица 5.1 – Краткая характеристика существующих систем управления затратами [38]

Характеристика	Достоинства	Недостатки
1. Управление полной себестоимостью
Себестоимость продукции включает все затраты организации, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе	Видна полная себестоимость продукции, обеспечивается соответствие сложившимся в Российской Федерации традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.	Невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру их поведения в зависимости от объема (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные). Утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения. Включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством, в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции. В калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков, что не позволяет выделить релевантные затраты.
1.1 Управление фактической себестоимостью 1.1.1 Базовый вариант
Отражаются фактические затраты без каких-либо корректировок: Зф = QфЦф, где Зф – фактические затраты; Qф – фактическое количество; Цф - фактическая цена	Простота применения	Отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них. Отсутствие возможности анализа причин отклонений. Сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями. Скачки себестоимости вследствие невозможности создания резервов. Трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов. Необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко.
1.1.2 В ценах прошлого года
Затраты определяются следующим образом: Зф = ЦпрQф + Δц, где Цпр - средняя цена прошлого года; Δц – прирост затрат за счет цен	По сравнению с базовым вариантом: - упрощение сравнения затрат за прошедшие периоды; - возможность контроля; Упрощение ведения учета (нет необходимости каждый раз определять фактическую цену)	Использование в качестве норматива средней цены за прошлый период, что не соответствует целям организации и затрудняет контроль. Отсутствие нормативов по количеству использования ресурсов. Скачки себестоимости вследствие невозможности использования резервов. Отсутствие контроля и анализа отклонений косвенных затрат
1.1.3 В плановых ценах
Прямые затраты отражаются в плановых ценах. Отклонения прямых затрат от планового уровня списываются в конце периода. Планирование постоянных затрат отсутствует. Расчет затрат производится по следующим формулам: Ззф = Ззп + Δз + Δч, где Ззф, Ззп - фактические и плановые затраты на заработную плату; Δз, Δч – отклонения, вызванные изменением средней ставки зарплаты и численности персонала; Змф = Змп + Δq + Δц, где Змф, Змп - фактические и плановые затраты на материалы; Δq, Δц – отклонения, вызванные изменением количества материалов и изменением цен на них.	По сравнению с базовым вариантом: - устранение колебаний цен (в случае прямых затрат); - возможность планирования прямых затрат; - возможность сравнения фактических и плановых значений (но только для прямых затрат)	Отсутствие возможности контроля и анализа отклонений косвенных затрат. Скачки себестоимости вследствие невозможности создания резервов.
1.2 Управление нормативной себестоимостью 1.2.1 Базовый вариант
Под нормативными затратами понимаются: - среднее значение за ряд прошлых периодов; - скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменения технологии и т.п.). Используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.	Возможность контроля путем сопоставления фактических значений с нормативными. Возможность анализа причин отклонений. Ускорение расчета затрат (затраты по каждому центру и по каждому носителю рассчитываются независимо друг от друга, а значит, возможно одновременное проведение расчетов). Отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой партии отдельно. Сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования.	Несоответствие нормирования от достигнутого или по экстраполяции требованиям сегодняшнего дня. При нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю.
1.2.2 С фиксированным объемом выпуска
Нормативы устанавливаются безотносительно к объему деятельности. Учитываются отклонения по цене и по количеству. Расчет отклонений следующий: - определение ставки нормативных затрат: , где Сн – ставка нормативных затрат, Зн – нормативные затраты, Qн – нормативное количество; - определение нормативных расчетных затрат: Знр = СнQф, где Знр – расчетные нормативные затраты; - определение отклонения: Δ = Зф - Знр	В дополнение к 1.2.1 Отсутствует простота. Отсутствие необходимости классификации затрат.	В дополнение к 1.2.1 Отсутствие эффективного контроля из-за игнорирования характера зависимости затрат от объема выпуска. Действует только при заданном объеме. Отклонения за счет изменения объема не учитываются.
1.2.2 С меняющимся объемом выпуска
Нормативы переменных затрат устанавливаются на единицу объема, а нормативы постоянных затрат – на весь объем. Учитываются отклонения по цене, количеству, объему. Алгоритм расчета: - затраты подразделяются на постоянные и переменные; - рассчитывается ставка нормативных переменных затрат: , где - суммарные нормативные переменные затраты; - рассчитывается ставка нормативных постоянных затрат: , где - - суммарные нормативные постоянные затраты; - рассчитывается ставка нормативных затрат для нормативного объема: ; - определяются расчетные нормативные затраты на фактический объем выпуска: Знр = СнQф; - рассчитывается суммарное отклонение затрат: Δ = Зф – Знр; - определяются нормативные затраты на фактический объем выпуска: ; - определяется отклонение, вызванное изменением объема выпуска: Δ q = Зн – Знр; - определяется отклонение, вызванное изменением цен на ресурсы и норм расхода ресурсов: Δ е = Зф - Зн	В дополнение к 1.2.1 Учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает более точный расчет для оперативного управления. По сравнению с 1.2.1 улучшаются возможности для контроля. Учитываются отклонения за счет объема.	Сложность по сравнению с 1.2.1. Одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат (при корректировке на изменение объема постоянные затраты рассматриваются как переменные), что искажает результат.
1.3 Управление плановой себестоимостью (стандарт-кост) 1.3.1 Базовый вариант
Плановые величины основаны не на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее. Прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные – по центрам затрат. Планируются и цены, и количество.	Достоинства управления нормативной себестоимостью. Более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективность контроля.	Относительная сложность установления нормативов
1.3.2 С фиксированным объемом выпуска
Аналогичен 1.2.2, отличие – вместо нормативных используются плановые величины	Достоинства 1.3.1 Относительная простота. Нет необходимости классифицировать затраты	Недостатки 1.3.1 и 1.2.2
1.3.3 С меняющимся объемом выпуска
Аналогичен 1.2.3, отличие – вместо нормативных используются плановые величины	Достоинства 1.3.1 Учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает высокую точность результатов расчета и дает информацию для оперативного управления. По сравнению с управлением плановой себестоимостью с фиксированным объемом улучшаются возможности контроля. Учитываются отклонения за счет объема.	Недостатки 1.3.1 и 1.2.3
2. Управление усеченной себестоимостью 2.1 Базовый вариант
На объект калькуляции (продукцию, центр затрат и др.) относятся лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются непосредственно связанные с данным объектом	Финансовый результат по всей организации и по отдельным видам продукции не зависят от выбора метода распределения постоянных затрат. Возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате – изменение структуры организации, связанные с этим нерелевантные затраты не влияют на результаты сравнения. Учет характера поведения затрат в зависимости от объема. Анализ причин отклонений; оценка минимального критического объема; риска; планирование затрат и результатов; оптимизация структуры выпуска; ценообразование; контроль; выявление причинно-следственных связей, то есть рычагов управления затратами.	Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству. Заниженная себестоимость запасов. Распределение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные затраты).
2.2 Простой директ-костинг
Распределение затрат на постоянные и переменные (фиксируются либо в классификации видов затрат, либо в классификации центров затрат). На продукцию относятся только переменные затраты. На центр затрат относятся только переменные затраты на ведение основной деятельности данного центра затрат. Расчет прибыли: , где П – прибыль; Цi – цена i-го вида продукции; Зперi – переменные затраты на единицу i-го вида продукции; Зпост – постоянные затраты. По каждому виду продукции рассчитывается сумма покрытия (маржинальный доход): МД = Ц – Зпер, где МД - маржинальный доход (величина покрытия); Ц – цена; Зпер – переменные затраты на единицу продукции. Дополнительные возможности: расчет планового и фактического маржинального дохода; расчет сумм покрытия по внутрифирменному обороту (с применением соответствующих трансфертных цен); установление минимального допустимого маржинального дохода; многоуровневый директ-костинг	Достоинства 2.1. Относительная простота (нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и на цены затрат). Информация для ценообразования в краткосрочном периоде (нижняя граница цены в краткосрочном периоде равна переменным затратам)	Отсутствует информация для ценообразования в долгосрочном периоде. Рыночная цена на продукцию не всегда известна, что затрудняет планирование маржинального дохода. Возможна нелинейная функция затрат. Наличие в числе постоянных затрат таких, которые можно непосредственно отнести на конкретное изделие.
2.2.1 Управление постоянными затратами
Система является логическим продолжением и углублением простого директ-костинга. Затраты подразделяются (по принципу их отношения к объектам калькулирования) на прямые и косвенные, а также на постоянные и переменные. Отчет о прибылях и убытках имеет следующий вид: В – Н = Вч; СП1 = Вч – Зпер1; П = СП2 – Зпост, где В – выручка; Н – налоги с оборота; Вч – чистая выручка; СП1, СП2 – суммы покрытия 1 и 2 соответственно; Зпер1, Зпер2 - переменные затраты изделия и группы изделий. Постоянные затраты при необходимости можно разделить на группы (постоянные затраты изделия, группы изделий, центра ответственности, организации в целом) и рассчитать соответствующие суммы покрытия.	Наличие информации для ценообразования в краткосрочном и долгосрочном периодах. Наличие информации для анализа инвестиций (релевантными для принятия инвестиционных решений затратами можно считать прямые затраты на изделие, на группу изделий и иногда постоянные затраты центра). Наличие информации для оптимизации объема производства в условиях ресурсных ограничений (максимизация суммарного маржинального дохода). Наличие информации для выбора технологического процесса и способа организации производства. Наличие информации для контроля, планирования затрат и результатов. Нахождение критического объема производства (в краткосрочном и долгосрочном периодах) с целью оценки риска. Уменьшение степени недооценки запасов по сравнению с простым директ-костингом.	Не всегда легко провести выделение группы изделий. В себестоимость продукции включаются прямые постоянные затраты, которые на самом деле возникают не вследствие производства продукции, а служат поддержанию производственных мощностей в рабочем состоянии. Система сближается с системой управления полной себестоимостью. Сложность классификации затрат.
2.3 Управление постоянными затратами с относительными прямыми затратами
Разрабатывается иерархия объектов затрат, включающая в себя направления деятельности, центры ответственности, виды затрат, виды продукции, причем все затраты являются прямыми для какого-либо объекта. Затраты подразделяются на следующие группы: - прямые и косвенные для заданного объекта (например, продукция, центр затрат); - постоянные и переменные относительно объема деятельности; - денежные и неденежные; - по факторам, определяющим размер затрат (например, численность персонала, производственные площади)	Нет необходимости распределять косвенные постоянные затраты. Все затраты рассматриваются как прямые, что дает больше возможностей для контроля. Наличие информации для оптимизации объема выпуска в условиях ограниченных ресурсов. Наличие информации для оптимизации структуры выпуска в условиях ограниченных ресурсов	Трудно проводить оценку запасов Не всегда можно найти объект, для которого затраты являются прямыми. Сложность метода.
2.4 Управление плановыми предельными затратами
В отличие от директ-костинга используются не фактические, а плановые значения. В отличие от управления полной себестоимостью фактические затраты сравниваются с плановыми только в переменной, но не в постоянной части. Сравнение плановых и фактических значений производится следующим образом: - рассчитываются плановые затраты по центрам затрат; - плановые затраты разделяются на постоянные и переменные; - плановая ставка переменных затрат рассчитывается как , где - плановые переменные затраты; - расчетные плановые переменные затраты определяются как ; - отклонение за счет норм и цен рассчитывается как Δе = Зф – Зрп, где Зф, Зрп – фактические и расчетные плановые затраты соответственно; - проводится анализ постоянных затрат; - определяются производительные постоянные затраты: ; - определяются непроизводительные постоянные затраты: ; - отклонения постоянных затрат не относятся на конкретные центры затрат, а списываются на результат всей организации. В себестоимость продукции включаются только переменные затраты.	Достоинства 2.2. Расширение возможностей для контроля по сравнению с простым директ-костингом. Понятность, наглядность	Недостатки 2.2.