Особенности применения ответственности за совершение налоговых правонарушений

Особенности применения ответственности за совершение налоговых правонарушений. АНАЛИЗ СОСТАВОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ Одной из главных задач государства является защита общества от вредных или опасных деяний, нарушающих правовые предписания.

Именно государство оказывает принудительное воздействие на нарушителя правовых норм, защищая тем самым интересы общества в целом.

Государственное принуждение представляет собой способ обеспечения исполнения правовых норм, реализуемый посредством применения мер юридической ответственности. Налоговая ответственность является одной из мер государственного принуждения. Основанием привлечения к налоговой ответственности является налоговое правонарушение.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах деяние действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность ст.106 НК РФ . Анализ приведенного определения позволяет выделить три квалифицирующих признака налогового правонарушения 1 противоправность действий бездействия лица 2 наличие вины лица в совершении налогового правонарушения 3 ответственность за совершение противоправных действий бездействия, установленная Налоговым кодексом РФ. Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия бездействие лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные Налоговым кодексом РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах ст.1 НК РФ . Например, противоправность будет иметь место, если налогоплательщик необоснованно применит налоговую льготу по НДС, предусмотренную ст.149 НК РФ. В то же время в том случае, когда действия налогоплательщика будут противоречить иному правовому акту, например приказу инструкции, указанию МНС России или другого участника налоговых правоотношений, говорить о противоправности деяния нельзя.

Это объясняется тем, что приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и взиманием сборов, к числу актов законодательства о налогах и сборах не относятся п.2 ст.4 НК РФ . Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения - второй признак такого правонарушения.

При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности ст.109 НК РФ . Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения - умысел и неосторожность. Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий бездействия и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий бездействия. Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий бездействия либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий бездействия, хотя должно было и могло это осознавать.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения.

В частности, п.3 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий бездействия, совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40 от неуплаченных сумм налога. А за аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20 . При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации - налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия бездействие которых обусловили совершение данного налогового правонарушения ст.110 НК РФ . Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначально определяет налоговый орган.

Однако его мнение не является окончательным.

В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершении правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в действиях бездействии лица выносит суд. Вместе с тем не всегда виновное действие бездействие, подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются 1 совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания 2 совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение 3 выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Важно помнить, что при применении пп.3 п.1 ст.111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации 88 Вестник ВАС РФ. 2001. 7 В настоящее время действует Порядок представления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов, утвержденный Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15 12099 Российский налоговый курьер. 1999. 7 В течение 1995 - 2000 гг. совместное предприятие пользовалось льготами по налогу на имущество, налогу на содержание ЖКХ, транспортному налогу и др. в части платежей, зачисляемых в городской бюджет.

Причем правомерность применения льгот налогоплательщиком была письменно подтверждена.

Однако впоследствии в ходе проведения проверки налоговый орган пришел к заключению, что предприятие использовало налоговые льготы неправомерно, поскольку нормативный акт, на основании которого данные льготы применялись, в 1995 г. был отменен.

Решением налогового органа предприятие было привлечено к налоговой ответственности.

Предприятие обратилось в суд с иском о признании решения налогового органа недействительным. Решением арбитражного суда, поддержанным апелляционной и кассационной инстанциями, в удовлетворении иска налогоплательщику было отказано. Президиум ВАС РФ все вынесенные судебные решения отменил и дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что ответственность за налоговое правонарушение наступает только при наличии вины, а этот вопрос судами не исследовался Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2001 г. N 9986 00 Вестник ВАС РФ. 2002. 4 Установленная Налоговым кодексом РФ ответственность за совершение противоправного деяния - третий признак налогового правонарушения.

Он означает, что виновное и противоправное действие бездействие лица будет признаваться налоговым правонарушением лишь тогда, когда подобные деяния лица образуют состав налогового правонарушения, за который в Налоговом кодексе РФ предусмотрена соответствующая налоговая санкция.

Как установлено Налоговым кодексом РФ, субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста ст.107 НК РФ . Физическое лицо, которое к моменту совершения налогового правонарушения не достигло 16-летнего возраста, к налоговой ответственности привлечь нельзя ст.109 НК РФ . Итак, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, только если оно является субъектом налоговой ответственности и совершенное им деяние отвечает признакам налогового правонарушения.

Однако при привлечении лица к ответственности необходимо также соблюдение ряда условий, перечисленных в ст.108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя.

Статьей 108 НК РФ установлены условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Рис.5 Условия привлечения налоговой ответственности. Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным. Решением налогового органа общество Г было привлечено к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой налога на прибыль, налога на содержание ЖКХ и налога на пользователей автодорог.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с общества Г налоговых санкций. Арбитражный суд исковые требования налогового органа удовлетворил лишь частично, поскольку в ходе судебного разбирательства было установлено, что общество Г было привлечено к ответственности на основании актов проверки не только общества Г , но и другого налогоплательщика со схожим названием. Принимая во внимание положения ст.108 НК РФ, суд сделал вывод, что общество Г не может нести ответственность за правонарушения, допущенные другим налогоплательщиком, так как это два разных юридических лица Постановление ФАС Центрального округа от 26 февраля 2002 г. N А68-108 13-01 . Пункт 3 ст.114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Следовательно, право учитывать и применять смягчающие обстоятельства дано только суду, налоговым органам такое право не предоставлено.

Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п.3 ст.101 НК РФ отразить их в принимаемом решении.

Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно. Более того, из ст.112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях, которыми отменялись постановленные по делу судебные акты о привлечении лиц к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 06.03.2001 N 8337 00 Вестник ВАС РФ. 2001. 9. указал, что при наложении санкций суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, что предусмотрено ст.ст.108 - 112 НК РФ. Кроме того, в Постановлении от 01.02.2002 N 6106 01 Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что для удовлетворения требования инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа в указанном размере представляется недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств Вестник ВАС РФ. 2002. 7 Рассмотрев общие вопросы об ответственности за совершение налоговых правонарушений, следует рассмотреть конкретные виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе ст.116 НК РФ В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Сроки для подачи заявлений о постановке на учет установлены ст.83 НК РФ. Статья 116 НК РФ за пропуск установленного ст.83 НК РФ срока постановки на учет в налоговом органе предусматривает ответственность в виде штрафа в размере 5 тыс. либо 10 тыс. руб. в зависимости от длительности такого правонарушения.

Как показывает практика, применение ст.116 НК РФ вызвало определенные сложности.

В частности, встал вопрос о применении ст.116 НК РФ в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделений, недвижимого имущества либо транспортных средств, но повторная постановка на налоговый учет не производилась. Так, Минфин России в Письме от 14 июня 2000 г. N 04-00-11 указывает на обоснованность применения в подобной ситуации ст.116 НК РФ Налоговый вестник. 2000. 10 Однако детальный анализ положений ст.83 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней определены не основания как, видимо, считают Минфин России и некоторые налоговые органы на местах, по которым осуществляется постановка налогоплательщика на учет, а место постановки на учет. Поэтому если место нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества либо транспортного средства, принадлежащего налогоплательщику, совпадает с местом нахождения самого налогоплательщика, то повторная постановка на учет в той же налоговой инспекции не требуется.

Следовательно, и ответственность, предусмотренная ст.116 НК РФ, в данном случае применена быть не может см. п.39 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, Письмо МНС России от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14 613 Российская газета. 2002. 17 ООО приобрело автотранспортные средства и передало их своему структурному подразделению, расположенному в другом городе, где ООО уже состояло на налоговом учете.

Заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения автотранспортных средств общество в налоговый орган не подавало.

Налоговый орган со ссылкой на ст.83 НК РФ принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст.116 НК РФ, и обратился в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа. Арбитражный суд удовлетворил требования налогового органа. Апелляционная и кассационная инстанции оставили вынесенное решение в силе. Президиум ВАС РФ все вынесенные судебные решения отменил и в удовлетворении иска отказал, поскольку в действиях общества отсутствовал состав правонарушения, предусмотренный ст.116 НК РФ. Президиум ВАС РФ разъяснил, что указанная норма предусматривает учет не объектов, а субъектов налогообложения.

На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст.83 НК РФ, не может быть возложена обязанность повторно вставать на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому статьей основанию Постановление Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2001 г. N 2891 01 Вестник ВАС РФ. 2002. 5 Уклонение от постановки на учет в налоговом органе ст.117 НК РФ . В соответствии со ст.117 НК РФ к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики, которые осуществляют деятельность без постановки на учет в налоговых органах и умышленно не встают на налоговый учет. Поскольку понятие деятельность в тексте данной статьи не раскрывается, возникает вопрос какая деятельность имеется в виду в данном случае - только предпринимательская или вообще любая деятельность лица, не обязательно связанная с получением доходов? Представляется, что применение ст.117 НК РФ обусловлено осуществлением лицом именно предпринимательской деятельности, ведь размер санкций определяется в зависимости от полученного налогоплательщиком в результате такой деятельности дохода.

А получение дохода - это основная цель предпринимательской деятельности ст.2 ГК РФ . Таким образом, при привлечении лица к ответственности по ст.117 НК РФ доказыванию подлежат три момента - во-первых, что лицо не состоит не состояло на учете в налоговом органе - во-вторых, что оно фактически осуществляет осуществляло в это время предпринимательскую деятельность - в-третьих, что лицо уклонялось от постановки на налоговый учет. Термин уклонение подразумевает совершение налогоплательщиком определенных действий с целью избежать постановки на учет. Уклонением может быть признано, например, сообщение налоговому органу недостоверных сведений о местонахождении имущества, игнорирование требований налогового органа о необходимости постановки на учет и т.п. Определить, имело ли место со стороны налогоплательщика именно уклонение от постановки на учет, достаточно сложно.

Как правило, споры, связанные с применением ст.117 НК РФ, разрешаются судом, который оценивает все обстоятельства дела и делает окончательный вывод. Санкции, предусмотренные ст.117 НК РФ, достаточно серьезны.

На основании этой статьи с налогоплательщика может быть взыскано до 20 доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет. Московский техникум открыл свой филиал в Северо - Кавказском регионе.

Заявление о постановке на учет в налоговом органе было подано налогоплательщиком с нарушением срока, установленного налоговым законодательством. Установив данный факт, налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании санкций, предусмотренных п.2 ст.116 и п.1 ст.117 НК РФ. Арбитражный суд требования налогового органа удовлетворил частично, взыскав штраф, предусмотренный ст.116 НК РФ. В остальной части иска было отказано.

В своем решении арбитражный суд указал следующее.

Во-первых, одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.ст.116 и 117 НК РФ не допускается. Во-вторых, диспозиция ст.117 НК РФ предусматривает уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Налоговый орган не представил доказательств имеющих место со стороны налогоплательщика уклонений, следовательно, ответственность по ст.117 НК РФ в данном случае применена быть не может.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию арбитражного суда. Постановление ФАС Северо - Кавказского округа от 19 марта 2001 г. N Ф08-646 2001-2904А . Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке ст.118 НК РФ . В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок, установленный законодательством о налогах и сборах, определяется календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, истечением периода времени год, квартал, месяц, неделя, день. При этом установленный период времени определяется в соответствии с правилами определения периода времени.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями, днями начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока.

Если документы или денежные суммы были сданы на почту или телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Если срок совершения действия определяется периодом времени, действие может быть совершено в течение всего периода. Штраф в размере 5 тыс. руб. предусмотрен Налоговым кодексом РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в десятидневный срок п.2 ст.23 НК РФ не представили в налоговые органы сведения об открытии закрытии счета в банке.

Форма сообщения об открытии закрытии счетов приведена в Приложении 1 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения ИНН, утвержденному Приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12 309 Нормативные акты для бухгалтера. 01.10.98. 19 Статья 118 НК РФ не указывает, о каком счете в банке идет речь. Не уточняет это и ст.23 НК РФ. Можно предположить, что в ст.118 НК РФ, равно как и в ст.23 НК РФ, говорится о счетах, открытых налогоплательщиками в банках на основании договора банковского счета, т.е. о расчетных и текущих счетах налогоплательщика, на которые поступают и с которых расходуются денежные средства, полученные им от контрагентов по хозяйственным операциям. Об иных счетах, используемых налогоплательщиком для других целей ссудный или депозитный счет, по нашему мнению, налогоплательщик сообщать не обязан.

Поэтому в случае непредставления налогоплательщиком сведений об открытии ссудного или депозитного счета ответственность по ст.118 НК РФ к нему не применяется.

МНС России требует, чтобы налогоплательщики сообщали в налоговые органы сведения об открытии текущих валютных, транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов см. Письмо МНС России от 1 февраля 2002 г. N 14-3-04 218-Г530 Российская газета. 2002. 17 Однако обоснованность подобных требований в части оповещения налоговых органов об открытии транзитных валютных счетов вызывает сомнения.

Ведь транзитный валютный счет открывается организации одновременно с текущим валютным счетом п.6 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, утвержденной Приказом ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 02-104А Налоговый вестник. 1993. 5 Необходимо также сказать, что налоговые органы требуют, чтобы организация - налогоплательщик сообщала об открытии закрытии счетов во все налоговые органы, в которых она состоит на учете по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению Письмо МНС России от 2 июля 2002 г. N ММ-6-09 922 Нормативные акты для бухгалтера. 04.09.02. 14 Предприниматель открыл расчетный счет в банке.

Однако сообщение об открытии счета в 10-дневный срок в налоговую инспекцию не представил. Предприниматель полагал, что сообщать в налоговый орган об открытии расчетного счета ему нет необходимости ввиду того, что он представил в ИМНС расчет сумм единого налога, в котором был указан номер расчетного счета.

По данному факту налоговый орган составил протокол и принял решение о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной п.1 ст.118 НК РФ. Поскольку в добровольном порядке штраф уплачен не был, налоговый орган обратился с соответствующим иском в суд. Решением арбитражного суда, поддержанным апелляционной и кассационной инстанциями, требования налогового органа были удовлетворены.

Представляя в налоговый орган расчет суммы единого налога, предприниматель совершил действия и выполнял обязанность по представлению налоговых деклараций, предусмотренную пп.4 п.1 ст.23 НК РФ и нормами законодательства о едином налоге на вмененный доход, тогда как законом п.2 ст.23 НК РФ предусмотрено совершение самостоятельного действия по исполнению обязанности письменно информировать налоговый орган об открытии счета и определен специальный порядок исполнения такой обязанности путем направления отдельного документа установленной формы и в установленный срок Постановление ФАС Центрального округа от 18 июня 2002 г. N 54-324 02-С7 . Непредставление налоговой декларации ст.119 НК РФ . Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и или другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика в установленные законодательством сроки каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено соответствующим законодательством о налогах. Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются МНС РФ. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком лично или по почте.

При представлении декларации лично налогоплательщиком налоговый орган не вправе отказать в ее принятии и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку о принятии и дате представления на копии декларации.

При отправке по почте днем представления декларации считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Указанные правила распространяются на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды органы этих фондов разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций. Согласно ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет взыскание штрафа в размере 5 суммы налога, подлежащей уплате доплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 указанной суммы и не менее 100 руб. Если срок непредставления декларации превысит 180 дней, то штраф взыскивается уже в размере 30 суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня см. также п.1 Письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14 734 Нормативные акты для бухгалтера. 01.11.01. 21 Здесь следует обратить внимание на следующий важный момент.

Так, если срок непредставления декларации, по которой налог к доплате равен нулю, составит менее 180 дней, то к налогоплательщику применяется штраф размере 100 руб. Если же срок непредставления указанной декларации будет более 180 дней, то никакие санкции к налогоплательщику не применяются.

Очевидна ошибка законодателя, который забыл установить минимальный размер санкции за правонарушение, предусмотренное п.2 ст.119 НК РФ. В соответствии с решением налогового органа индивидуальный предприниматель был привлечен к налоговой ответственности согласно п.п.1, 2 ст.119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций - расчетов по единому налогу на вмененный доход.

Что касается представления специальной декларации, о которой говорится в ст.86.3 НК РФ, то за ее непредставление ответственность по ст.119 НК РФ применена быть не может.

Это объясняется следующим. Специальная декларация, представляемая физическим лицом в рамках осуществления контроля за его расходами, не отвечает признакам ст.80 НК РФ, поскольку не содержит в себе данных, связанных с исчислением и уплатой налога. На основе специальной декларации никакой налог не уплачивается. Вместе с тем неправомерное непредставление специальной декларации для физического лица безнаказанным не останется, поскольку такое деяние подпадает, на наш взгляд, под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.129.1 НК РФ. Но в то же время необходимо отметить, что вопрос о применении ответственности за непредставление специальной декларации в настоящее время является дискуссионным.

И практика применения указанной нормы также свидетельствует об этом. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения ст.120 НК РФ . Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность, пожалуй, за самые распространенные правонарушения, а именно за отсутствие первичных документов, счетов - фактур, регистров бухгалтерского учета, за систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Размер санкций установлен в зависимости от того, в течение скольких налоговых периодов совершалось подобное правонарушение.

Если в течение одного налогового периода, то сумма штрафа составляет 5 тыс. руб если в течение нескольких - 15 тыс. руб. При применении ст.120 НК РФ необходимо обратить внимание на два существенных момента. 1. Отсутствие одного первичного документа или счета - фактуры не может считаться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как ст.120 НК РФ упоминает об этих документах во множественном числе. 2. Налоговые периоды по разным налогам различны по НДС - месяц квартал, по налогу на прибыль - год. Поэтому встает вопрос, как следует квалифицировать указанное правонарушение по п.1 или п.2 ст.120 НК РФ в случае, когда грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения касается налогов, у которых налоговые периоды различны.

Например, организация в течение полугода неправильно отражала на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации продукции.

Таким образом, по налогу на прибыль правонарушение совершалось в течение одного налогового периода, а по НДС - в течение нескольких периодов.

В данном случае правонарушение должно квалифицироваться по п.2 ст.120 НК РФ, поскольку в действиях лица будет иметь место состав правонарушения, предусмотренный этим пунктом. Иными словами, в подобной ситуации достаточно факта грубого нарушения хотя бы по одному налогу. Далеко не однозначно на практике решается вопрос о возможности привлечения к ответственности по ст.120 НК РФ налоговых агентов за неведение налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц форма N 1-НДФЛ . МНС России считает, что в данном случае ответственность по ст.120 НК РФ применяется, поскольку Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета п.2 Письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14 734 Нормативные акты для бухгалтера. 01.11.01. 21 Однако арбитражная практика свидетельствует об обратном.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка акционерного общества по вопросам соблюдения налогового законодательства.

По результатам проверки составлен акт, на основании которого принято решение о привлечении АО к налоговой ответственности, в том числе по п.2 ст.120 НК РФ. Основанием для привлечения АО к ответственности по п.2 ст.120 НК РФ явилось неведение налогоплательщиком персонифицированного учета сумм, подлежащих включению в доход физических лиц, в результате чего налоговым агентом не выполнена обязанность по удержанию и перечислению подоходного налога.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании налоговых санкций. Арбитражный суд в иске отказал в части взыскания штрафа, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ. Кассационная инстанция поддержала вынесенное решение. По смыслу ст.120 НК РФ субъектом указанного правонарушения может быть только налогоплательщик, а не налоговый агент. Поэтому ответственность, предусмотренная ст.120 НК РФ, к налоговому агенту применяться не может.

В данном случае подлежит применению ст.123 НК РФ. Пункт 3 ст.120 НК РФ, в отличие от п.п.1 и 2 этой статьи, может быть применен только при условии, что допущенные налогоплательщиком нарушения привели к занижению налоговой базы Постановление ФАС Восточно - Сибирского округа от 21 июня 2002 г. N А33-16988 01-С3 Ф02-1609 2002-С1 . Неуплата или неполная уплата сумм налога ст.122 НК РФ . Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности - своевременно и в полном объеме платить законно установленные налоги.

Санкция за такое правонарушение установлена в виде штрафа в размере 20 сумм неуплаченного налога. Причиной неуплаты неполной уплаты налога могут быть различные неправомерные действия налогоплательщика, в том числе занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога и др. В то же время занижение налоговой базы может произойти в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения п.3 ст.120 НК РФ . Ответственность по какой статье Налогового кодекса РФ следует применять в данном случае? Долгое время этот вопрос оставался без ответа. Подход арбитражных судов к разрешению возникшей проблемы был различен.

Одни применяли одновременно и п.3 ст.120, и ст.122 НК РФ, другие - только одну из статей в основном ст.122 . Спор о применении указанных статей рассматривался в Конституционном Суде РФ. В своем Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. 3. Конституционный Суд РФ указал, что положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Решение о применении конкретной статьи суд должен принимать самостоятельно, исходя из фактических обстоятельств дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений. Сложившаяся в настоящее время арбитражная практика исходит из того, что если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и или расходов и или объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, то применяется ответственность, установленная п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097 01 Вестник ВАС РФ. 2002. 9 В ходе проведенной проверки ООО налоговый орган установил следующие нарушения, допущенные налогоплательщиком налогоплательщик в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость не отразил суммы выручки, полученные от реализации товаров работ, услуг в результате взаимозачета и по товарообменным операциям налогоплательщик не вел журнал учета получаемых и выдаваемых счетов - фактур, в книге продаж и в книге покупок не указывал обязательные реквизиты даты и номера счетов - фактур, ИНН покупателей, неправильно отражал хозяйственные операции в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость.

Результатом допущенных ошибок стало занижение налогооблагаемой базы по НДС и, как следствие, неполная уплата налога.

В связи с этим ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к обществу о взыскании штрафов на основании п.2 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ в сумме соответственно 15 000 руб. и 20 590 руб. 26 коп. Арбитражный суд исковое требование в части взыскания 15 000 руб. удовлетворил.

Штраф в сумме 20 590 руб. 26 коп. общество заплатило добровольно. Рассмотрев материалы дела, Президиум ВАС РФ установил, что основанием для применения ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, явились одни и те же обстоятельства.

То есть за одно и то же правонарушение налогоплательщик был дважды привлечен к ответственности. Кроме того, допущенные налогоплательщиком нарушения не подпадают под перечень того, что понимается под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ. Указанный перечень носит исчерпывающий характер.

Учитывая это, Президиум ВАС РФ отменил вынесенное решение и направил дело на новое рассмотрение Постановление Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. N 5803 01 Вестник ВАС РФ. 2002. 8 Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налогов ст.123 НК РФ . В статье 24 Налоговые агенты впервые дается определение налогового агента. Им признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет внебюджетный фонд налогов.

Налоговым законодательством источник выплаты также признается налоговым агентом, обязанным исчислять налог, удерживать его из перечисляемых денежных сумм и перечислять удержанную сумму налога в бюджет, причем уплата налога должна происходить за счет средств налогоплательщика. Необходимо отметить, что одно и то же лицо, например какая-либо организация, может являться одновременно и налогоплательщиком по имеющимся у него объектам налогообложения, и налоговым агентом по суммам, выплачиваемым другим лицам. Основной обязанностью налогового агента является необходимость правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты внебюджетные фонды соответствующие налоги подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ . При невозможности удержать налог налоговый агент обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговый орган по месту своего учета.

Необходимо также указать сумму задолженности налогоплательщика подп. 3 п. 2 ст. 24 НК РФ . В связи с установлением в НК РФ данной обязанности следует обратить внимание на некоторую недостаточность определения налогового агента.

Напомню, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет внебюджетный фонд налогов.

Среди других обязанностей налоговых агентов, перечисленных в п. 2 ст. 24 НК РФ, следует отметить обязанность вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов, а также обязанность представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В соответствии со ст.123 НК РФ налоговый агент, не исполнивший надлежащим образом обязанность по удержанию и перечислению сумм налога, подвергается штрафу в размере 20 сумм, подлежащих перечислению.

В Постановлении Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41 9 О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации Вестник ВАС РФ. 1999. 8. говорится, что штрафные санкции, предусмотренные ст.123 НК РФ, не могут быть применены, если доход получен налогоплательщиком выплачен налоговым агентом в натуральной форме и денежных выплат налоговым агентом не производилось.

В этом случае у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога с налогоплательщика п.10 вышеназванного Постановления. Однако следует учитывать, что указанные разъяснения касались ст.123 НК РФ в свете положений пп.2 п.3 ст.24 НК РФ. В июле 1999 г. в ст.24 НК РФ были внесены изменения см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации. Новая редакция ст.24 НК РФ обязывает налогового агента удерживать налоги с любых а не только с денежных доходов налогоплательщика. Однако Налоговый кодекс РФ не говорит о том, как это следует делать, когда доход выплачивается в натуральной форме.

Позднее Пленум ВАС РФ в п.44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 еще раз разъяснил применение ст.123 НК РФ. Так, было отмечено, что при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика исходя из того, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, при применении ответственности по ст.123 НК РФ налоговому органу необходимо будет доказать, что налоговый агент имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика. Такая возможность имеется у налогового агента всегда, когда имеют место денежные выплаты.

То есть если налоговый агент выплатил доход налогоплательщику в натуральной форме, а впоследствии выплатил денежные средства, то из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств он обязан удержать налог, в том числе и в отношении дохода, выплаченного в натуральной форме. Кроме того, Пленум ВАС РФ указал, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление неполное перечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика или нет п.44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 Вестник ВАС РФ. 2001. 7 Если сумма налога налоговым агентом была удержана, но в нарушение установленного порядка не была перечислена в бюджет, то помимо штрафа налоговый агент обязан уплатить в бюджет сумму удержанного налога, а также пени за несвоевременную уплату налога в бюджет ст.75 НК РФ . Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля ст.126 НК РФ . Пункт 1 ст.126 НК РФ предусматривает взыскание штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком налоговым агентом в налоговые органы документов и или сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Штраф взыскивается в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Ответственность за одно и то же налоговое правонарушение не может быть применена дважды, поэтому на основании ст.126 НК РФ не может быть привлечено к ответственности лицо, которое подверглось штрафу за правонарушения, предусмотренные ст.ст.116 и 117 неподача заявления о постановке на учет в налоговом органе , 118 непредставление информации об открытии закрытии счета в банке , 119 непредставление налоговой декларации НК РФ. Отсюда следует, что п.1 ст.126 НК РФ по сути устанавливает ответственность за непредставление отдельных документов, например бухгалтерской отчетности, документов, необходимых для проверки правильности исчисления и уплаты налогов первичных документов, счетов - фактур и т.п запрошенных налоговым органом у налогоплательщика налогового агента на основании ст.93 НК РФ. При применении ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, необходимо помнить, что каждый документ справка, касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе п.45 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 Вестник ВАС РФ. 2001. 7 Пункт 2 ст.126 НК РФ, в отличие от п.1, касается случаев непредставления налоговым органам информации о налогоплательщике уже не самим налогоплательщиком, а третьими лицами.

Размер штрафа за подобные правонарушения составляет 5 тыс. руб. Применение ответственности, установленной ст.126 НК РФ, допускается только при выполнении следующих условий - запрашиваемые документы сведения касаются налогоплательщика - запрашиваемые документы имеются у лица, которому направлен запрос - имеется запрос налогового органа на представление документов сведений - в требовании о представлении документов должен быть указан срок подачи сведений.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных условий автоматически исключает возможность привлечения лица к ответственности по ст.126 НК РФ. Согласно ст.129.1 НК РФ на лицо, не сообщившее несвоевременно сообщившее налоговому органу сведения, которое оно обязано было сообщить, может быть наложен штраф в размере 1000 руб. А если несообщение несвоевременное сообщение имело место два раза и более в календарном году, то сумма штрафа возрастает до 5 тыс. руб. Ответственность по ст.129.1 НК РФ применяется при условии, что деяние лица не подпадает под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ. Сходство норм ст.ст.129.1 и 126 НК РФ очевидно.

Это не позволяет с достаточной определенностью разграничить области их применения. Можно предположить, что ст.129.1 НК РФ применяется только в том случае, когда невозможно применить ст.126 НК РФ. Например, по ст.129.1 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в следующих случаях при несообщении сведений об участии в российских и иностранных организациях, об объявлении несостоятельности, о ликвидации или реорганизации, об изменении места нахождения организации места жительства гражданина, об изменении учредительных документов п.2 ст.23 НК РФ . Ответственность по ст.129.1 НК РФ налоговых агентов может быть применена в случае несообщения налоговому органу о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика ст.24 НК РФ . К ответственности по ст.129.1 НК РФ помимо налогоплательщика могут быть привлечены и другие лица, а именно органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним ст.85 НК РФ . Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с Комитета по земельным ресурсам штрафа за непредставление сведений о плательщиках земельного налога и арендной платы за землю.

Решением арбитражного суда, поддержанным кассационной инстанцией, иск был оставлен без удовлетворения.

При этом суд руководствовался следующим.

Согласно п.4 ст.85 НК РФ органы, которые осуществляют учет и или регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в налоговые органы по месту их нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества.

Десятидневный срок передачи информации предусмотрен для органов, которые осуществляют учет и регистрацию либо только регистрацию.

Следовательно, обязанность сообщать сведения налоговому органу связана с фактом регистрации имущества.

Между тем Комитет по земельным ресурсам не производит регистрацию прав и сделок с недвижимостью, поэтому в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст.129.1 НК РФ Постановление ФАС Северо - Западного округа от 9 апреля 2002 г. N А56-29753 01 . 2.2. ПОРЯДОК ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ Исполнение налогоплательщиками конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы законодательно обеспечивается введением мер принуждения, применяемых в случае неисполнения такой обязанности.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, т.е. обеспечивающими непосредственно исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной их уплаты, так и штрафными, возлагающими на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве меры ответственности наказания. Последние именуются налоговыми санкциями.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных штрафов, размер которых определен нормами гл.16 Налогового кодекса РФ, и зависят от вида конкретного нарушения налогового законодательства. Штрафы установлены в виде либо твердой денежной суммы, либо процентов от недоплаченной суммы налога.

Одним из условий правомерного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений является соблюдение установленного Налоговым кодексом РФ порядка привлечения налогоплательщика к такой ответственности п.1 ст.108 НК РФ . К налоговой ответственности налогоплательщик плательщик сборов, налоговый агент может быть привлечен по результатам 1 рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 2 использования в отношении налогоплательщика иных форм налогового контроля.

В первом случае налоговые санкции могут быть применены на основании решения руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности пп.1 п.2 ст.101 НК РФ , составленного на основании акта выездной налоговой проверки. Принятию такого решения должны предшествовать следующие действия налогового органа составление справки о проведенной проверке составление акта налоговой проверки рассмотрение акта налоговой проверки, материалов и документов, представленных налогоплательщиком.

В соответствии с п.2.1 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах Нормативные акты для бухгалтера. 15.06.00. 12. справка о проведенной проверке составляется по окончании выездной налоговой проверки с указанием предмета проверки и сроков ее проведения. Дата составления справки является датой окончания проверки. Таким образом, составление справки необходимо для того, чтобы документально подтвердить окончание данной проверки напомним, что по общему правилу, установленному ст.89 НК РФ, срок проведения выездной проверки не может превышать два месяца. Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности налогового органа вручить налогоплательщику справку сразу по ее составлении.

Однако справка о проведенной проверке обязательно должна быть включена в число документов, прилагаемых к акту выездной налоговой проверки. Согласно п.1 ст.100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть составлен уполномоченными лицами налоговых органов т.е. должностными лицами налогового органа, уполномоченными на проведение данной проверки и названными в решении о проведении выездной налоговой проверки данного предприятия в установленной форме не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие число и месяц последнего месяца срока, при этом месяцем признается календарный месяц.

Отсчет такого срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Акт выездной проверки должен содержать факты налоговых правонарушений, выявленные в процессе проверки, и их документальное подтверждение или указание на отсутствие таковых выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений ссылки на статьи части первой Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается руководителю организации предпринимателю. Точное установление даты получения налогоплательщиком акта налоговой проверки необходимо по следующим причинам. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям либо письменное объяснение мотивов отказа подписать акт п.5 ст.100 НК РФ . К такому возражению объяснению налогоплательщик вправе приложить либо в согласованный срок передать налоговому органу документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность действий налогоплательщика. В течение не более чем 14 календарных дней по истечении двухнедельного срока, установленного для заявления возражений налогоплательщика, руководитель заместитель руководителя налогового органа должен рассмотреть материалы налоговой проверки.

Если налогоплательщиком были представлены письменные возражения объяснения по акту данной проверки, то материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки заблаговременно.

Неявка налогоплательщика влечет рассмотрение материалов налоговой проверки в его отсутствие п.1 ст.101 НК РФ . По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель заместитель руководителя налогового органа выносит одно из следующих решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Копия вынесенного решения должна быть вручена налогоплательщику или его представителю под расписку или передана иным способом, который позволяет установить дату получения данного документа налогоплательщиком.

Несоблюдение установленного ст.101 НК РФ порядка вынесения решения может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом согласно п.6 ст.101 НК РФ. Положения данного пункта означают, что в случае, когда налоговый орган допустил нарушения установленного порядка, налогоплательщик вправе воспользоваться своим правом и обжаловать действия налогового органа в суде или в вышестоящем налоговом органе.

Нормы гл.14 Налоговый контроль Налогового кодекса РФ помимо выездных налоговых проверок предусматривают и иные формы налогового контроля, которые должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции вправе проводить в отношении налогоплательщиков.

Такими формами являются, в частности, учет налогоплательщиков, контроль за расходами физического лица, камеральная налоговая проверка по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов и т.д. По результатам применения вышеназванных форм налогового контроля акт не составляется. В таких случаях руководитель налогового органа заместитель руководителя выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений п.8 ст.7 и ст.8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 О налоговых органах Российской Федерации Нормативные акты по финансам, налогам, страхованиюи бух.учету. 1999. 8. на основании факта обнаружения налогового правонарушения.

Налоговые санкции могут быть взысканы только в судебном порядке п.7 ст.114 НК РФ . Однако до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

Несоблюдение налоговым органом обязательной досудебной процедуры урегулирования спора влечет последствия, предусмотренные п.1 ст.128 АПК РФ оставление искового заявления без движения или п.2 ст.148 АПК РФ оставление искового заявления без рассмотрения после принятия к производству. Налоговый кодекс РФ не определяет форму, в которой налоговый орган обязан предложить налогоплательщику произвести добровольную уплату сумм штрафа.

Поэтому такое предложение с указанием сроков добровольной уплаты может быть направлено налоговым органом в виде отдельного документа произвольной формы или включено в текст решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения п.31 Постановления ВАС РФ N 5 Вестник ВАС РФ. 2001. 7 Налоговый орган вправе обратиться с исковым заявлением в суд в случае, если налогоплательщик заявил об отказе от добровольной уплаты безусловно, такой отказ должен быть заявлен в письменной форме, иначе налоговый орган не сможет его подтвердить налогоплательщик пропустил предложенный ему срок для добровольной уплаты.

К исковому заявлению должны быть приложены решение налогового органа и другие материалы дела в частности, полученные в ходе налоговой проверки. В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев - со дня составления соответствующего акта в случае обнаружения нарушения налогового законодательства в результате выездной налоговой проверки налогоплательщика плательщика сбора, налогового агента - со дня составления соответствующего акта в случае обнаружения нарушения налогового законодательства лицами, не являющимися налогоплательщиками плательщиками сборов, налоговыми агентами - со дня обнаружения соответствующего налогового правонарушения в результате применения в отношении налогоплательщика плательщика сбора, налогового агента иных мер налогового контроля.

Налоговое законодательство не дает исчерпывающего определения, что является днем обнаружения правонарушения, в связи с чем на практике этот вопрос порой вызывает затруднения и споры.

В частности, в ряде случаев налоговые органы считали, что поскольку для проведения камеральной документальной проверки установлен трехмесячный срок со дня представления налогоплательщиком требуемых документов ст.88 НК РФ , то срок для подачи искового заявления в суд следует отсчитывать от окончания этих трех месяцев.

Момент установления правонарушения фиксируется в постановлении, которое под роспись передается налогоплательщику и с этого момента отсчитывается срок. Вместе с тем некоторые нарушения могут быть обнаружены уже в момент подачи документов в налоговый орган например, нарушение сроков постановки на учет. Обнаружение других нарушений, требующее тщательного исследования документов, может произойти и в более длительный срок. Однако нарушения все же обнаруживаются, как правило, в процессе проверки, а не в день ее окончания.

Поэтому отсчет срока давности для подачи искового заявления в суд должен вестись от даты обнаружения соответствующего правонарушения, а не от даты окончания проверки. Установленный срок давности взыскания налоговых санкций является пресекательным, т.е. в каждом конкретном случае необходимо учитывать особенности конкретного правонарушения. Это означает, что в случае, если налоговый орган подал исковое заявление в суд по истечении шести месяцев со дня составления акта по результатам выездной налоговой проверки, то суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица не являющегося индивидуальным предпринимателем - в суд общей юрисдикции п.2 ст.104 НК РФ . В случае необходимости налоговый орган вправе одновременно с подачей искового заявления направить в суд ходатайство об обеспечении иска п.3 ст.104 НК РФ . Такое ходатайство может быть включено в текст искового заявления кроме того, оно при необходимости может быть заявлено в процессе судебного рассмотрения дела до принятия судебного акта п.1 ст.92 АПК РФ . В соответствии с п.2 ст.90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются, если непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Мерами по обеспечению данного иска могут быть наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц запрещение ответчику совершать определенные действия, касающиеся предмета спора иные меры по усмотрению арбитражного суда. Обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленному требованию. Рассмотрение дел в арбитражном суде о взыскании налоговых санкций с организаций и лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, производится по общим правилам искового производства с учетом особенностей, установленных гл.26 АПК РФ. Отметим, что в прежний Арбитражный процессуальный кодекс РФ не были включены отдельные нормы о регулировании этой категории дел. Такие дела рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу п.1 ст.215 АПК РФ . О времени и месте судебного разбирательства лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса должны быть извещены не позднее чем в 15-дневный срок до даты разбирательства путем направления им копии судебного акта п.1 ст.121 АПК РФ . Неявка лиц, участвующих в деле и извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, влечет рассмотрение дела в отсутствие таких лиц, за исключением случаев, когда суд признает их явку обязательной.

В последнем случае неявка указанных лиц является основанием для наложения судебного штрафа.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания налоговых санкций, возлагается на налоговый орган п.4 ст.215 АПК РФ, п.6 ст.108 НК РФ . Таким образом, налогоплательщик не обязан представлять доказательства своей невиновности.

Тем не менее он, безусловно, должен обосновать свою позицию, предоставить в соответствии с АПК доказательства. 2.3.