История развития бухгалтерского учёта.

Учёт возник в глубокой древности. Его возникновение и развитие обуславливались материальным производством общества. Археологами и историками установлено, что письменный учёт существовал в XIII в до н. э. у египтян, в V - Шв. до н.н. у персов. Особенно развит для того времени он был в древнеримском государстве.

С развитием человеческого общества изменялись способы учёта и техника отражения явлений материального производства. Так, при первобытнообщинном строе, где не было эксплуатации человека человеком, отсутствовало деление общества на классы, объектами учёта являлись общинные запасы орудий и предметов труда, продукты труда и несложные хозяйственные операции. Примитивное производство обусловливало и примитивную технику учёта - деревянные бирки, шнурки с узелками, зарубки на деревьях и т. п. Учёт вёлся в интересах всей общины. При этом вначале производители сами вели письменный учёт своих доходов и расходов, а затем эту обязанность выполняли отдельные лица, как правило важные чиновники.

Родоначальником бухгалтерии считается монах, математик Лука Пачиоли (1445-1515), который известен как автор первого печатного труда по бухгалтерии. "Трактат о счётах и записях", изданный в Венеции в 1494г., в котором дано понятие о Журнале, Главной книге, Мемориале, статьях, понятие "Дать" и "Иметь" (дебет и кредит), инвентаре, двойной записи, о расчётах с поставщиками, банком, баланс, порядок выведения остатков, закрытие журнала, главной книги, вопросы юридического характера.

О значении этого трактата свидетельствует тот факт, что в течение нескольких веков им пользовались в Италии, Франции, Германии, Англии, как основным руководством по бухгалтерскому учёту. А способ двойной записи не потерял своего значения и поныне. Значимость бухгалтерского учёта показана и утверждена тем* что только среди всех наук имеет место всемирный герб бухгалтеров, автором которого является французский учёный Батист Дюмарше (1874-1946). На этом гербе изображены три предмета - солнце, весы и кривая Бернулли и девиз "Наука - совесть (доверие), независимость" (на англ, языке). Предметы на гербе символизируют:

Солнце - бухгалтерский учёт освещает хозяйственную деятельность

Весы - символизируют баланс (равновесие)

Кривая Бернулли - символ того, что учёт, однажды возникнув, будет существовать вечно.

Термин "Бухгалтер" впервые появился в Германии. В 1498 г. наименование "писец" для лиц, занимавшихся ведением счётных книг в Германии сменилось наименованием "бухгалтер" от немецкого "Висппайег". Первым должностным лицом, получившим звание "бухгалтер был Христофер Штехер - делопроизводитель Инсбуркской счётной палаты. В Венском государственном музее хранится приказ императора Максимилиана I от 13 февраля 1498г. Статья пятая этого приказа гласит "Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведёт книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христофер Штехен, а к нему в помощь дать писца палаты по имени Ульриха Мерингера, который должен так же присутствовать на всех совещаниях, касающихся счетоводства".

В России термин "бухгалтер" появился в XVIII в. В начале этого столетия с реформами Петра I получили распространение торговые компании, заводы, фабрики, которым требовалось грамотное ведение учета. Квалифицированных же людей, умеющих правильно вести книги, было мало. Первым лицом, получившим звание бухгалтера в России, был голландский купец Тиммерман, который приказом Коммерц-коллегии от 11 сентября 1732г. был назначен гл. бухгалтером Петербургской таможни. В 1874г. были учреждены первые в России счетоводные курсы Ф.В. Езерского в Москве на б. Тверской улице, в Петербурге на Невском проспекте. Периодизацию развития бухгалтерского учёта можно представить по нескольким основаниям.

По характеру учётных носителей.Здесь можно отметить только некоторые противоречивые тенденции. В разных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали те материалы, которые были у них под руками. Одновременно или почти (условно) одновременно в Вавилоне использовали глиняные таблички, в Египте - папирус, в Греции - черепки, в Риме - восковые таблички, в империи Инков - верёвки, в средневековой Европе - пергамент и т.д. Новый революционный этап связи с появлением бумаги. Её впервые получил Цай Лунь (второй век да н.э.) но способ изготовления сохранялся в строгом секрете. Только в шестом веке секрет производства бумаги был вывезен в Японию. С десятого века бумага проникает в Европу. Но с какого момента в учётной практике она вытесняет пергамент, установить невозможно. Однако, десять веков бумага будет единственным носителем исходный данных в результатной информации. И только теперь появляется так называемая безбумажная бухгалтерия, использующая машиночитаемые, сейчас это магнитные носители данных. Однако появление таких носителей и их практическое распространение — процессы, в сущности, разные.

По типу учётных регистров.Первоначальные этапы формировались в зависимости от используемых носителей. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки, папирус, пергамент - свободные листы. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учётных регистров. И только к началу двадцатого века карточки и счетоводство на свободных листах получат признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы становятся распространёнными видами учётных регистров.

По видам счётной техники.Первоначально её не было. Затем появился абак (500г до н.э.), его применяли в Европе до восемнадцатого века, потом стали считать "в уме". В конце девятнадцатого века в немецкой литературе счёты именовались русской машиной. Начало двадцатого века ознаменовалось началом механизации учёта. Появились машины с ручным и автоматическим вводом исходных данных, а распространение электронной вычислительной техники позволило автоматизировать не только счётные, но и логические функции, что коренным образом изменило технологию бухгалтерского труда.

По организационной структуре.Можно предположить, что сначала вся "бухгалтерия" помещалась в голове хозяйствующего субъекта. Возникновение государственных учреждений потребовало формирования первых "централизованных бухгалтерий". Купечество ограничивалось записями. При тех оборотах купец сам выполнял бухгалтерские функции. Со временем он всё чаще будет доверять их жене. Только рост объёмов хозяйственной деятельности предопределил формирование крупных фирм и сравнительно большого учётного аппарата. И. Ванье (1870) подчёркивал, что учёт ведётся не от имени собственника, а от имени хозяйства. Это позволило пропагандировать децентрализованный учёт, т.е., в каждом филиале, а иногда и в каждом цехе одной и той же фирмы открывались свои бухгалтерии. Однако, тенденция к централизации учёта, к сохранению учёта в правлении фирмы была более сильной. Распространение больших вычислительных машин сначала усилило тенденции к централизации, но появление мини-ЭВМ подвело базу и под децентрализованную. Таким образом, организационные структуры бухгалтерского аппарата в определённой степени зависят от вида вычислительной техники и целей, выдвигаемых правлением фирмы.

По целям ведения.Учёт прошёл те же этапы, что и хозяйственные предприятия. Первоначально были только справки (констатации) о хозяйственной жизни, "узелки на память", затем следует учёт в целях контроля. Законченные формы он получил в немецкой факторной бухгалтерии, её идеологом был И. Готлиб (1531). С этого времени берёт начало и тенденция к исчислению хозяйственного результата. Бухгалтерский учёт рассматривался как средство определения прибыли. Наиболее чётко такой взгляд получил отражение в трудах Э. Леоте и А. Гильбо (1860). С середины девятнадцатого века основное развитие бухгалтерской мысли подчинено тому, что такое доход, как его рассчитывать. В результате этих исследований натуралистическое представление о том, что доход это сумма денег в кассе и банке потеряло всякий смысл. У предприятия могут быть огромные прибыли, а заработную плату платить не чем, и наоборот, при значительном убытке могут быть большие наличные деньги. В середине двадцатого века параллельно с традиционным бухгалтерским учётом в США сформировался учёт управленческий, отражающий отношения внутри предприятия.

По методологии учёта.Следует сразу выделить две принципиально разные, параллельные и конкурирующие линии так называемый бюджетный и коммерческий учет Обе начинаются с инвентарного учёта, т.е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведётся в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникла потребность в таком обобщении, просто указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например, число быков. (Но это не значит, что всё имущество измерялось в быках). В пятом веке до нашей эры появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако, они долго учитываются как один из видов имущества, а само имущество ещё не измеряется в учёте в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в функции меры стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учёте, и с этого времени счётные работники используются два измерителя - натуральный и денежный. Два измерителя чётче показали различие между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учёт расходов и доходов, вторая - учёт имущества и результаты его использования, (отсюда второе название – патримональная бухгалтерия).

По составу счетов.Развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчётов, совокупность которых получила название ресконтро. В патримональной бухгалтерии отражалось учётной записью только фактическое возникновение обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования). Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи - 1458) и далее результатных счетов, из которых центральное значение имел счёт реализации (И.С. Кине - 1817). Наконец, последний этап - это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода (Э. Леоте и А. Гильбо - 1860).

По формам счетоводства.развитие учёта связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форма носителя диктовала форму учёта и её регистров. Однако, подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической записи.

По отраслям народного хозяйства.Первоначально, как можно предположить, было столько вариантов учёта, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учёт возник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу девятнадцатого века чётко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в двадцатом веке, бухгалтерский учёт дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т.д. Вместе с тем, в середине двадцатого века началась обратная тенденция, связанная с интеграцией отраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учёта, подразделяемый на две части - финансовой и управленческой бухгалтерии.

По учёту затрат.Коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения. Чёткую теорию калькуляции себестоимости дал А. Кальмес (1912). Он отстаивал полную себестоимость, т.е. включал в неё прямыми косвенные затраты. В это же время Ч. Гаррисон, как бы заимствуя идеи камерального счетоводства, создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жёсткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учёте. В 1933г. Чарльз Кларк сформулировал принципы дерект-костинга-метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объёмы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. Д. Хиггинс (1952) предложил метод ресибл-центр (центры ответственности), т.е. учёт затрат по местам их фиксации. В целом учёт затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учёта.

По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе.Можно выделить периоды, когда учётные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в первом веке до нашей эры. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец появилась законодательная регламентация учётных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и более ранние нормативные документы. Так, в Кастилии в тринадцатом веке был издан законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549г. Эти документы уже чётко гарантировали права кредиторов. С середины девятнадцатого века распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии ещё в 1299г., но современные его формы берут начало в Эжинбурге с 1854г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жёсткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учёта.

По смене научных доктрин.До середины девятнадцатого века бухгалтерский учёт существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1864г. Ф Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая её категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учёта. С начала двадцатого века благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После первой мировой войны И.Ф. Шер способствовал развитию процедурной с административно-управленческим уклоном. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учёта, а труды Р. Антони (1977) способствовали истолкованию самого управления как число психологического поведенческого процесса. Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливались, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезла.