Особенности квалификации уклонений от уплаты налогов

Особенности квалификации уклонений от уплаты налогов. Как было отмечено ранее, в практической деятельности органов расследования налоговой милиции и в ходе судебного рассмотрения уголовных дел часто возникают трудности в квалификации деяний по совокупности преступлений и в отграничении уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов от других преступлений и административно-правовых проступков.

Это вызвано прежде всего содержанием объективной стороны рассматриваемого преступления.

Так, например, ст. 148 5 УК Украины, предусматривающая ответственность за мошенничество с финансовыми ресурсами, имеет сходные элементы объективной стороны уклонений от уплаты налогов.

Деяния, проявляющиеся в предоставлении ложной информации с целью получения льгот по налогообложению, так же, как и уклонение от уплаты налогов, причиняют ущерб государственным интересам путем не поступления денежных средств в бюджеты соответствующего уровня.

В специальной литературе высказываются различные точки зрения на рассматриваемую проблему.

Так, в Научно-практическом комментарии Уголовного кодекса Украины Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України К 1994 С.436 было отмечено, что в рассматриваемых случаях действия виновных лиц подлежат квалификации по совокупности преступлений лишь в случае совершения уклонений от уплаты налогов, причинившего ущерб в особо крупных размерах.

В случае же причинения ущерба государственным интересам в крупных размерах действия виновных подлежат квалификации лишь по ст. 148 5 УК Украины. Авторы Научно-практического комментария Уголовного кодекса Украины Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України К 1994 С.504. в рассматриваемых случаях рекомендуют квалифицировать деяние лишь по ст. 148 5 УК Украины без дополнительной квалификации как уклонение от уплаты налогов.

Рассматриваемая проблема нашла подробное отражение в работах В. Р. Мойсика и П. П. Андрушко Мойсик В.Р. Аналіз практики застосування законодавства, яке передбачае кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків. Верховний суд України К 1998 Андрушко П Мойсик В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.

Все о бухгалтерском учете 1998- 40 222 С.5-6,43-47 где они рассматривают отдельные вопросы отграничения указанных выше преступлений. По нашему мнению, если представленная ложная информация способствует получению незаконных льгот по налогообложению, то действия виновного подлежат квалификации лишь по ст. 148 5 УК Украины как мошенничество с финансовыми ресурсами. Так, например, директором совместного украинско-германского предприятия Автодрим по грузовой таможенной декларации, согласно информационному сообщению об иностранной инвестиции, в счет поставки в уставный фонд был ввезен автомобиль Крайслер, получателем которого являлось СП Автодрим. Однако в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета автомобиль на баланс предприятия не был оформлен и был передан АБ Ажио в счет погашения задолженности по ранее выданному кредиту Уголовное дело 20-1509 Материалы следственного управления ГУ МВД Украины в г. Киеве за 1996 г В случае же если льгота была получена на законных основаниях, а затем по истечении определенного срока она прекратила распространяться на деятельность субъекта предпринимательства или физического лица и факты, служащие основанием для прекращения льготы, не были сообщены в территориальные налоговые органы, действия виновного при наличии соответствующих данных подлежат квалификации лишь по ст. 148 2 УК Украины и не требуют дополнительной квалификации по ст. 148 5 УК Украины.

Очень часто органами налоговой службы выявляются факты нарушения налогового законодательства, когда субъекты предпринимательской деятельности предоставляют в таможенные органы и территориальную налоговую инспекцию сведения, позволяющие получить право на использование льготного налогообложения например, льгота по обложению налогом на добавленную стоимость по экспортным и импортным операциям. Так, например, предприятие произвело закупку 16 автомобилей КамАЗ . При прохождении таможенных процедур были оформлены и предоставлены документы о том, что предприятие ввозит на таможенную территорию Украины автомобили и будет их использовать для грузовых перевозок собственные нужды предприятия. На основании Инструкции О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за таможенных границ Украины, и товары работы, услуги, которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины предоставляется льгота по обложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии с данными Справочника 5 льгот, предоставляемых действующим законодательством юридическим лицам по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей, по экспорту товаров предоставляется льгота код 14010115 по взиманию налога на добавленную стоимость по нулевой ставке на основании Закона Украины О налоге на добавленную стоимость от 3 апреля 1997 г. с последующими изменениями и дополнениями пункты 6.21, 6.2 на операции с продажи товаров, которые были вывезены экспортированы плательщиками налогов за пределы таможенной территории Украины См приказ ГНА Украины 209 72 от 02,07.97 г. О порядке возмещения налога на добавленную стоимость. По льготе с кодом 14010140 не взимается налог на добавленную стоимость с товаров происхождения из Российской Федерации в случае их ввоза на таможенную территорию Украины и использования на данной территории.

С целью получения права на льготное налогообложение руководителями предприятия были предоставлены документы в МРЭО для постановки на учет транспортных средств, что и послужило основанием для таможенных органов при освобождении данного предприятия от уплаты НДС. Однако по указанию руководителя предприятия поступившие транспортные средства не были отражены в данных бухгалтерского учета, а в дальнейшем были сняты с учета были предоставлены подложные документы из таможенных органов о разрешении реализации и проданы другим субъектам предпринимательской деятельности. Причитающиеся в таком случае суммы налога на добавленную стоимость то есть отказ от ранее заявленной льготы должны быть внесены в бюджет Угловное дело 0004 Материалы следственного управления УМВД Украины в Луканской области В качестве примера из практики деятельности налоговой милиции можно привести и такой факт нарушения налогового законодательства.

Предприятие производило хозяйственные операции по реализации металлопродукции в большинстве случаев за пределы Украины.

На основании п. 65 Инструкции О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за таможенных границ Украины, и товары работы, услуги, которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины от 31 мая 1995 г. 44 при экспортировании товаров работ, услуг за иностранную валюту предприятиями и организациями, как производителями, так и предприятиями, которые осуществляют посреднические функции, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за выполненные работы, предоставленные услуги, приобретенные материальные ресурсы, топливо, стоимость которых относится на себестоимость таких товаров работ, услуг, а также суммы налога предприятий, осуществляющих посреднические функции, уплаченные поставщикам этих товаров работ, услуг, подлежат возмещению из соответствующих бюджетов указанным предприятиям или учитываются в счет очередных платежей при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятия, грузовой таможенной декларации со штампом таможни.

После осуществления экспортной операции в налоговые органы пред приятием были предоставлены документы, на основании которых осуществлялось фактическое возмещение НДС из бюджета.

В ходе проверки было установлено, что в отдельных случаях предприятие осуществляло обмен металлопродукции на территории Украины, а затем указанная продукция экспортировалась за пределы таможенных границ Украины.

Указанное, что определено п. 66 Инструкции, не влечет оснований для возмещения НДС из бюджета.

Также были установлены факты отправления за пределы Украины металлопродукции, не принадлежащей указанному предприятию, а являющейся собственностью иностранной фирмы, которая приобретала продукцию без уплаты НДС. В качестве оправдательных документов были предоставлены подложные накладные о якобы произведенных операциях закупки, а фактически имели место бестоварные операции и обналичивание денежных средств предприятие перечисляло денежные средства, а ему были предоставлены фиктивные документы накладные на отпуск товара и наличные денежные средства. Анализ практики деятельности следственных и судебных органов свидетельствует о том, что часто возникают трудности в определении совокупности преступлений, предусматривающих ответственность по статьям 148 2 и 172 УК Украины В России хоть и существует ст.292 УК РФ Служебный подлог, но в данном случае не приминима поскольку субъектом преступления может быть только должностное лицо государственного органа В одних случаях совершение деяний по уклонению от уплаты налогов квалифицируется лишь по соответствующей части ст. 148-2УК Украины, а в других - по совокупности со ст. 172 УК Украины, предусматривающей ответственность за должностной подлог. В большинстве случаев по изученным материалам уголовных дел установлено, что органы предварительного следствия квалифицируют деяния лишь по ст. 148 2 УК Украины.

Действительно, должностные лица субъекта предпринимательской деятельности, совершая преступные деяния в сфере налогообложения, вносят в декларацию и другие документы налоговой отчетности которые являются официальными документами заведомо ложные сведения с целью занижения, сокрытия объектов налогообложения, тем самым занижая суммы, подлежащие уплате в бюджет.

Если совершается уклонение от уплаты налогов, то всегда в документы декларации и т. п. вносятся заведомо ложные сведения, поскольку в этом и заключается сущность деяния по сокрытию преступной деятельности.

При рассмотрении указанной проблемы высказываются различные точки зрения.

Одни авторы считают, что внесение в декларацию должностными лицами заведомо ложных сведений в связи с совершением уклонений от уплаты налогов влечет за собой совокупность преступлений, предусмотренных статьями 148 2 и 172 УК Украины Мойсик В.Р. Аналіз практики застосування законодавства, яке передбачае кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків. Верховний суд України К 1998 Андрушко П Мойсик В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Все о бухгалтерском учете 1998- 40 222 С.5-6,43-47 Другие же авторы считают, что в рассматриваемых случаях отсутствуют основания для квалификации преступлений дополнительно по ст. 172 УК Украины.

Так, по мнению профессора Н. И. Коржанского, а тех случаях, когда сокрытие объектов налогообложения соединено с должностным подлогом документов, действия квалифицируются лишь по ст. 148 2 УК Украины.

Совокупности преступлений статьи 148 2 и 172 УК Украины при этом не создается, потому что подделка документов, внесение в них заведомо ложных сведений является способом, частью объективной стороны деяния, предусмотренного ст. 148 2 УК Украины Коржанський М.Й. Популярний коментарр Кримінального кодексу України К 1997 С. 389-392 Указанная выше точка зрения на рассматриваемую проблему наиболее полно раскрывает ее содержание, соответствует общим принципам уголовного права и позволяет осуществлять одинаковый подход к данному вопросу в правоприменительной практике органов налоговой милиции и судов.

Ст. 172 УК Украины предусматривается ответственность за внесение должностным лицом в официальные документы заведомо ложных сведений. другую подделку документов, а также составление и выдачу заведомо ложных документов.

Состав преступления, предусматривающий ответственность за должностной подлог, предполагает искажение фактических данных и внесение в документ заведомо ложных сведений, то есть внесение сведений, которые по своему содержанию не отвечают действительности.

Применительно к рассмотрению преступлений в сфере налогообложения следует отметить, что официальными документами, в которые вносятся заведомо ложные сведения, являются документы первичного бухгалтерского учета накладные, квитанции и т. п документы бухгалтерского оформления главная книга, журналы-ордера и документы бухгалтерской налоговой отчетности налоговые декларации, расчеты налогов, сборов и т. п в которых производится отражение результатов осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности, исчисления и уплаты налогов, сборов обязательных платежей. Должностной подлог может быть квалифицирован по совокупности с другими преступлениями, а в отдельных случаях он выступает как средство совершения или сокрытия другого преступления.

Следует отметить, что при совершении уклонений от уплаты налогов должностной подлог является основным признаком рассматриваемого преступления.

В таких случаях ответственность наступает лишь за совершение уклонений от уплаты налогов и не требует квалификации по совокупности со ст. 172 УК Украины.

Кроме рассмотренного выше представляется необходимым уделить внимание особенностям квалификации деяний по ст. 87 УК Украины.

Как уже было сказано ранее это вызвано тем, что составы преступлений, предусмотренных статьями 87 и 148-2 УК Украины, имеют отдельные сходные черты. Статья 87 УК предусматривает ответственность за причинение имущественного ущерба государству или общественной организации путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения.

Как проявление объективной стороны указанного преступления будут рассматриваться, в частности, случаи уклонения от обязанности имущественного характера.

Указанные действия будут квалифицированы по ст. 87 УК лишь в случае совершения их путем обмана или злоупотребления доверием, а также при причинении имущественного ущерба государству или коллективной организации. Указанное выше означает, что виновный не передает в фонды государства имущество, которое по праву должно перейти в его собственность.

Этим рассматриваемое преступление отличается от хищений. Одним из проявлений объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 87 УК, до изменений диспозиции ст. 148 2 УК в 1997 г. было уклонение от уплаты налогов лиц, которые в то время не признавались субъектами ответственности частные предприниматели без образования юридического лица, физические лица. Совершение указанных преступлений было связано с предоставлением или составлением подложных документов об объектах налогообложения занижение, сокрытие, что характеризуется как обманное действие.

Субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется проявлениями корыстных побуждений. Как субъект преступления, предусмотренного ст. 87 УК, выступает частное лицо. В данном случае не случайно рассмотрено содержание ст. 87 УК, поскольку в правоприменительной практике до 1997 г. до внесения изменений в ст. 148 2 УК Украины возникали трудности в квалификации деяний.

Очень часто в отношении частных предпринимателей без образования юридического лица за совершенные правонарушения в сфере налогообложения возбуждались уголовные дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 148 2 УК Украины, поскольку они считались субъектами ответственности. Представляется, что в отношении правонарушений в сфере налогообложения, совершенных физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности до внесения изменений в 1997 г. в ст. 148 2 УК Украины, должны применяться положения ст. 87 УК. Анализ судебной практики показывает, что по значительной части преступлений, направленных на судебное рассмотрение в отношении указанной категории лиц, производилась переквалификация на ст. 87 УК Украины.

Преступление, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 148 2 УК Украины, имеет своеобразную конструкцию, исключающую возможность квалификации такового как покушения на совершение уклонений от уплаты налогов. Указанное вызвано прежде всего механизмом совершения рассматриваемого преступления, а также порядком проведения финансово-хозяйственной деятельности, сроками уплаты налогов, сборов обязательных платежей и порядком составления и предоставления налоговой отчетности.

В данном случает подлежат выделению и рассмотрению стадии совершения как элементы института уголовного права. С точки зрения уголовного права приготовлением к преступлению признается приискание или приспособление средств или орудий или иное умышленное создание условий для совершения преступления ч. 1 ст. 17 УК Украины, ст.30 УК РФ . Выделенные выше характеристики действий способствуют отграничению стадии приготовления от стадии обнаружения умысла, а также от стадии покушения на преступление.

Для рассматриваемого преступления действия по приготовлению к его совершению имеют важное значение, поскольку позволяют установить и определить характер и направленность действий виновных лиц. Указанные действия могут проявиться в регистрации предприятий на подставных лиц потерявших паспорт, умерших, ограниченных в дееспособности и т. п в изготовлении и приобретении печатей, штампов несуществующих субъектов предпринимательской деятельности, а также комплекта фиктивных документов других субъектов хозяйствования и т. п. С точки зрения уголовно-правовой характеристики квалификация совершенного деяния не оказывает влияния на указанную оценку уклонений от уплаты налогов вследствие перечисленных выше действий. При этом совершение рассматриваемых действий по приготовлению никоим образом не влияет на квалификацию объективной стороны процесса уклонений от уплаты налогов.

Характеристика и содержание рассматриваемых действий по приготовлению к совершению преступления имеют важное значение с точки зрения криминалистики, уголовного судопроизводства как фактические данные, выступающие в качестве доказательств при расследовании уклонений от уплаты налогов, производстве по протокольной форме досудебной подготовки материалов.

Как приготовление к преступлению следует также рассматривать действия, способствующие совершению уклонений от уплаты налогов.

Такими действиями являются сбор и анализ необходимой информации, планирование и моделирование совершения преступления, установление контакта с лицами, которые могут оказать содействие в прикрытии преступной деятельности. Действия по приготовлению к совершению преступления следует рассматривать лишь в связи с совершением основного преступления - уклонения от уплаты налогов.

Для данного преступления установление перечисленных выше действий по приготовлению вызывает затруднение в практической деятельности, поскольку указанные действия в большинстве случаев не являются сами по себе преступными. Покушением на преступление в соответствии с ч. 2 ст. 17 УК Украины ст.30 УК РФ признаются умышленные действия, непосредственно направленные на совершение преступления в рассматриваемом случае - уклонения от уплаты налогов, если таковое не было доведено до конца по причинам, не зависящим от воли виновного.

Отличие стадии приготовления к преступлению от стадии покушения на его совершение заключается в том, что приготовлением к совершению преступления не совершаются действия, образующие объективную сторону состава уклонений от уплаты налогов. Совершение указанных действий начинается на стадии покушения на преступление. Рассматриваемый состав преступления объективно представляет собой совершение действий по сокрытию, занижению объектов налогообложения, из которых исчисляются и уплачиваются соответствующие виды налогов, сборов обязательных платежей. Как сокрытие, занижение объектов налогообложения могут выступать различного рода действия, направленные на уменьшение объема выполняемых финансово-хозяйственных операций и соответственно получаемой прибыли.

К таким действиям относится не отражение в бухгалтерском учете выполняемых операций, сведений о полученных денежных средствах или товарах за реализацию продукции, оказание услуг и выполнение работ.

Началом покушения следует считать момент, когда непосредственно совершаются действия, составляющие объективную сторону состава преступления. Но специфика рассматриваемого преступления заключается и в том, что сами по себе действия, характеризующие элемент покушения, при установлении органами налоговой милиции не могут рассматриваться как преступные. Следует еще раз отметить, что в правоприменительной практике вообще отсутствует понятие покушение на совершение уклонений от уплаты налогов. Это вызвано тем, что устанавливается определенный порядок уплаты налогов, в том числе срок их уплаты.

Соответственно, по истечении срока их уплаты и при наличии соответствующих признаков состава преступления уклонение от уплаты налогов будет считаться оконченным. Указанное означает, что установление фактов нарушения порядка исчисления налогов, составления отчетности и предоставления ее в территориальные налоговые инспекции до наступления срока уплаты соответствующих налогов, сборов обязательных платежей не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов.

Рассмотренное выше указывает на то, что уклонением от уплаты налогов будут признаваться деяния, составляющие объективную сторону состава преступления лишь после наступления срока уплаты налогов, сборов обязательных платежей. Установление нарушений порядка исчисления и уплаты налогов, которые составляют объективную сторону состава уклонений от уплаты налогов, до наступления соответствующих сроков их уплаты не может рассматриваться как покушение на совершение рассматриваемого преступления.

Глава IV. Решения высших судебных органов Украины и Российской Федерации, как попытка разрешения проблем и противоречий, унификации применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов Изучение уголовных дел о налоговых преступлениях показывает, что в процессе правоприменения имеется немало примеров эффективной работы органов дознания, следствия и судов.

Вместе с этим отдельные предварительные выводы и судебные решения представляются небесспорными. В процессе изучения установлено, что в ходе расследования и квалификации налоговых преступлений допускают серьезные ошибки как органы дознания, так и органы предварительного следствия. В определенной степени ошибки вызваны отсутствием практического опыта и единой практики применения законодательства, неточностью и противоречивостью налогового законодательства, предусматривающего меры ответственности за посягательства на финансовые интересы государства, слабыми знаниями уголовно-правовых норм, а также других нормативных актов.

Допущенные ошибки в процессе рассмотрения органами дознания и предварительного следствия повторяют суды, вынося неправосудные решения Выше изложенное характерно как для Украины, так и России. В целях обеспечения правильного и единообразного применения уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов Верховными судами обеих стран были даны разъяснения См. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. 8 О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов Постановление Пленума Верховного Суда Украины от 26 марта 1999 года N 5 О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Разъяснения затрагивают вопросы уголовно-правовой квалификации и процесуальные проблемы.

Поскольку процесуальные вопросы не являются предметом рассмотрения данной работы остановимся подробно лишь на части разъяснений касающихся собственно проблем квалификации. Итак Пленум ВС РФ обращает внимание на следующее Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Ранее судимым за уклонение от уплаты налога ч.2 ст.198 УК РФ следует, по мнению Пленума, считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч.1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч.2 ст.162-2 УК РСФСР по признаку сокрытие полученных доходов прибыли или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах, при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц. Согласно Закону Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. с последующими изменениями и дополнениями и законодательным актам о конкретных видах налогов к другим объектам налогообложения помимо доходов прибыли относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие.

Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

К ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный старший бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного старшего бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению служащих организации - налогоплательщика, в обязанность которых входит подписание представляемых в налоговые органы бухгалтерских документов, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ. Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит, по указаниям Пленума, квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч.1 ст.199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление.

Основанием для квалификации содеянного по ч.2 ст.199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч.2 ст.162-2 УК РСФСР, по признаку сокрытие полученных доходов прибыли или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах. Пленум считает, что уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности.

При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч.1 или ч.2 ст.198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном размере соответственно, свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда, либо по ч.1 ст.199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда, надлежит, согласно рекомендациям, исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.

По рекомендациям уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит по мнению Пленума квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.198 УК РФ или ст.199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности- то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ . Пленум считает, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной и рекомендует судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.

В свою очередь, Пленум Верховного Суда Украины, проанализировав и обобщив дал свои разъяснения. В часности по мнению Пленума Судам следует иметь в виду, что уголовная ответственность по статьям 148 2 и 148 5 Уголовного кодекса Украины далее - УК наступает за преднамеренное уклонение от уплаты только тех налогов, сборов, других обязательных платежей, которые установлены Законом Украины О системе налогообложения. Поскольку этим Законом предусмотрены общегосударственные и местные налоги, сборы и другие обязательные платежи, которые подлежат уплате в соответствующие бюджеты и государственные целевые фонды, уголовно наказываемым признается уклонение от уплаты как общегосударственных, так и местных налогов, сборов, других обязательных платежей.

Ответственность по ст. 148 2 УК может наступать только при наличии совокупности таких обязательных условий - когда налоги, сборы или другие обязательные платежи, которые не оплачены, предусмотрены налоговым законодательством - когда объект налогообложения предусмотрен законом - когда налогоплательщик, сбора или другого обязательного платежа определенный как такой соответствующим законодательством.

Ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, предусмотрена статьями 148 2 и 148-5 УК, наступает только в случае, когда оно совершено с прямым умыслом.

Мотив для квалификации действий значения не имеет.

Следует особо отметить, что не только мотив но и способ уклонения не имеет значения для квалификации данного преступления.

Статьей 148 2 УК предусмотрена уголовная ответственность не за сам факт неуплаты в установленный срок налогов, сборов, других обязательных платежей, а за преднамеренное уклонение от их уплаты.

В связи с этим Пленум подчеркивает, что суд должен установить, что лицо намеревалось не выплачивать надлежащие с нее налоги, сборы, другие обязательные платежи вообще или определенную их часть.

О наличии умысла на уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей по мнению Пленума могут свидетельствовать, например перекручивание в учетной или отчетной документации неоприходование наличных средств, полученных за выполнение работ или услуг ведение двойной официальной и неофициальной бухгалтерии использование банковских счетов, о которых не сообщены органам государственной налоговой службы завышение фактических затрат, которые включаются в себестоимость реализованной продукции, и тому подобное.

Впрочем это очень спорное указание, поскольку некоторые из перечисленных фактов необязательно свидетельствуют об умысле, особенно принимая во внимание что Пленум предлагает разграничивать уклонение от уплаты обязательных платежей и несвоевременную их уплату из-за отсутствия умысла на их неуплату.

Лицо, которое не имело намерения уклониться от уплаты обязательных платежей, а не оплатило их по другим причинам, может быть привлечено только к установленной законом административной ответственности за нарушения, связанные с вычислением и уплатой этих платежей. Преднамеренная несвоевременная уплата налогов, сборов, других обязательных платежей с целью использования на другие цели средств, которые должны быть перечисленные в бюджеты или государственные целевые фонды, должна квалифицироваться при наличии предусмотренных законом оснований как злоупотребления должностным положением по соответствующей части ст. 165 УК. Невыполнение, неподобающее выполнение должностным лицом юридического лица -налогоплательщика своих должностных обязанностей через недобросовестное отношение к ним, связанное, в частности, с неподобающим ведением бухгалтерского учета и отчетности, ошибками при вычислении сумм обязательных платежей, которые подлежат уплате в бюджеты или государственные целевые фонды, отсутствием контроля за деятельностью работников, которые ведут налоговый учет и отчетность, если это повлекло к неуплате или неполной уплате юридическим лицом налогов, сборов, других обязательных платежей, при наличии предусмотренных законом оснований должен квалифицироваться по ст. 167 УК. Судам предписано соблюдать требования законодательства относительно действия во времени уголовного закона об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.

Субъектами уголовной ответственности за предусмотренные ст. 148 2 УК деяния, есть должностные лица предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, граждане-предприниматели и физические частные лица. Под физическими лицами следует понимать частных лиц - плательщиков обязательных платежей, установленных для них законодательством Украины, а также граждан, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 148 5 УК, есть гражданин-предприниматель, учредитель или владелец субъекта предпринимательской деятельности, а также должностное лицо последнего, если они совершили мошенничество с финансовыми ресурсами с целью получения льгот относительно налогов.

Субъектом уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей могут признаваться должностные лица предприятий, учреждений, организаций всех форм собственности, на которых возложена ответственность за правильность вычисления и своевременность уплаты этих платежей, ведение бухгалтерского учета объектов налогообложения, предоставление бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений и других соответствующих документов. К таким лицам принадлежат, в частности, руководители, главные старшие бухгалтера и их заместители, лица, которые фактически выполняют их обязанности, а также другие должностные лица, которые имеют право подписи финансово-хозяйственных документов.

Действия руководителей предприятий, учреждений, организаций, которые дали подчиненным должностным лицам распоряжение подписать подать ли к налоговым органам недостоверные фальсифицированные отчеты, балансы, декларации, расчеты или не выплачивать вообще оплатить ли не в полном объеме налоги, сборы, другие обязательные платежи, а также действия должностных лиц, которые выполнили такие незаконные распоряжения, должны квалифицироваться за ст. 148 2 УК - как исполнителей этого преступления, совершенного по предыдущему сговору группой лиц. Действия работников предприятий, учреждений, организаций, которые по приказам, указаниям, распоряжениям должностных лиц, ответственных за правильность вычисления и своевременность уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, вносят заведомо неправдивые сведения в документы первичного учета или отчеты, балансы, декларации, расчеты, должны квалифицироваться как пособничество преднамеренному уклонению от уплаты этих платежей за по 19 УК и соответствующей части ст. 148 2 УК, по которой квалифицированы действия должностного лица, которое отдало незаконный приказ распоряжение, указание. Лица, которые своими действиями содействовали налогоплательщикам исполнителям преступления в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, несут ответственность как соучастники по ст. 19 УК и той частью ст. 148 2 УК, по которой квалифицированы действия исполнителя.

Действия должностных лиц органов государственной власти и местного самоуправления, которые содействовали уклонению гражданина или должностного лица от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, также положено квалифицировать как соучастие в данном преступлении, а если они действовали при этом с корыстной или другой личной заинтересованности и как соответствующее должностное преступление.

Пленум особо отмечает, что при определении размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, не должны учитываться начисленные или оплаченные в связи с ним штрафы и пеня. Однако преступление должно признаваться совершенным в значительных, больших или особенно больших размерах, когда сумма, которая не поступила в бюджеты или государственные целевые фонды, образовалась вследствие неуплаты как одного налога, сбора, другого обязательного платежа, так и различных их видов.

Деяния, которые заключались в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершены в различное время, должны квалифицироваться в зависимости от наличия или отсутствия в них признаков единого продолжаемого преступления.

Если эти деяния охватывались единым умыслом не выплачивать определенные виды налогов, сборов, других обязательных платежей, их размер должен вычисляться выходя с общей неуплаченной суммы и в зависимости от ее размера квалифицироваться за соответствующей частью ст. 148 2 УК. При уклонении от уплаты или уплате в неполном размере различных видов налогов, сборов, других обязательных платежей деяния виновного должны квалифицироваться по соответствующей части ст. 148 2 УК исходя с общего размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды, если его умыслом охватывалась их неуплата или неполная уплата.

По содержанию ст. 148 2 УК, предусмотренное ею преступление может совершаться различными способами, которые непосредственно в диспозиции статьи не названны.

Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей может быть совершенное, например, путем - непредоставления документов, связанных с их вычислением и уплатой в бюджеты или государственные целевые фонды налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерских отчетов и балансов и тому подобное - укрывательство объектов налогообложения - занижение этих объектов - занижение сумм налогов, сборов, других обязательных платежей - укрывательство факта потери оснований для получения льгот по налогообложению.

Непредоставление документов, связанных с вычислением и уплатой обязательных платежей, заключается в преднамеренном непредоставлении к органам государственной налоговой службы в установленный срок деклараций о прибыли субъектов предпринимательской деятельности или физических лицах, об уплате других обязательных платежей и тому подобное.

Непредоставление налоговой декларации, как правило, является одновременно и укрывательством объектов налогообложения.

Под укрывательством объектов налогообложения нужно понимать по мнению Пленума неотображение в отчетных документах, которые направляются к налоговым органам, любым объектам налогообложения - дохода прибыли, добавленной стоимости работ, продукции, услуг и тому подобное. Занижением объектов налогообложения является уменьшение его базы путем неотображения в поданных к налоговым органам отчетных документах полного объема объектов налогообложения, преднамеренно неправильное вычисление базы налогообложения, занижение налоговой ставки и тому подобное, вследствие чего налоги, сборы, другие обязательные платежи выплачиваются налогоплательщиком не в полном объеме.

В частности, занижение налогооблагаемой прибыли может заключаться в частичном полном невключении ли в него средств, полученных от выполнения работ, предоставления услуг и тому подобное.

Под занижением сумм налогов, сборов, других обязательных платежей следует понимать преднамеренно неправильное вычисление тех их сумм, которые подлежат уплате в бюджеты или государственные целевые фонды при правильном отображении объектов налогообложения без занижения последних. Сумы задолженности бюджета перед налогоплательщиком и суммы имеющейся в наличии у последнего переплаты по отдельным видам налогов, сборов, других обязательных платежей не должны учитываться при определении размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения такого плательщика от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, в том числе и тех, за которыми имеет место задолженность или переплата.

В связи с этим судам следует учитывать, что при квалификации действий виновного уменьшения размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, на сумму средств, которые подлежат возврату налогоплательщику из бюджета зачислению ли к платежам будущих периодов, не допускается.

В случае, когда уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей или его сокрытия совершено путем должностного подлога или подделки документов, действия виновного лица должны дополнительно квалифицироваться по ст. 172 или ст. 194 УК. При этом подделка документов должностным лицом может квалифицироваться по ст. 172 УК независимо от того, к какой ответственности уголовной или административной ее будет привлечено за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.

Преступления, предусмотрены ст. 148 2 и ч. 2 ст. 148-5 УК, являются законченными с момента непоступления средств в бюджеты или государственные целевые фонды, а именно со следующего дня после наступления срока, к которому должен быть оплаченный налог, сбор или другой обязательный платеж, а когда закон связывает этот срок с выполнением определенного действия с момента фактического уклонения от их уплаты.

Преднамеренное уклонение от уплаты или неполная уплата сумм налога, сбора, другого обязательного платежа, доначисленного налоговыми органами по результатам проверки поданных деклараций, расчетов, отчетов например, поданной гражданином декларации о совокупном годовом доходе, образовывает законченный состав преступления, предусмотренного ст. 148 2 УК, с момента окончания срока, в который должны быть оплаченные доначисленные суммы.

Преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 148-5 УК, считается законченным с момента предоставления лицом заведомо неправдивой информации с целью получения льгот относительно налогов независимо от того, удалось ли виновному в такой способ уклониться от уплаты последних. Часть 2 ст. 148 2 УК в редакции Закона от 5 февраля 1997 г. предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, обязательных платежей, которое повлекло к непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в больших размерах, совершенное ли по предварительному сговору группой лиц. Такой квалифицирующий признак, как совершение этого преступления по предварительному сговору группой лиц, применяется только в случае, когда в нем участвовали как соисполнители два лица или больше, которые предварительно, к совершению деяния, договорились не выплачивать налоги, сборы, другие обязательные платежи в бюджеты или государственные целевые фонды или же оплатить их не в полном объеме.

По этому признаку могут квалифицироваться, в частности, действию должностных лиц одного и того же предприятия, учреждения, организации, на которых возложена ответственность за правильность вычисления и уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей и за достоверность соответствующей отчетности например, руководитель и главный бухгалтер юридического лица -налогоплательщика, которые подписывают документы, которые направляются к органам государственной налоговой службы. Действия должностных лиц различных субъектов предпринимательской деятельности или граждан-предпринимателей должны квалифицироваться как совершенные за предыдущим сговором группой лиц в случаях заключения ими гражданско-правовых соглашений, согласно которым каждая со сторон уклоняется от уплаты надлежащих с нее обязательных платежей до бюджетов или государственных целевых фондов.

Если же согласно заключенным договору это должен сделать только одна со сторон, то действия должностного лица другой стороны или гражданина-предпринимателя, которые подписали такое соглашение, должны квалифицироваться как пособничество уклонению от уплаты налогов, исполнителем которого является должностное лицо того субъекта предпринимательства или тот гражданин-предприниматель, которые не оплатили обязательных платежей.

По признаку совершения по предварительному сговору группой лиц должен квалифицироваться по ч. 2 ст. 148 2 УК преднамеренная неуплата несколькими гражданами - физическими лицами налогов, сборов, других обязательных платежей, которые должны выплачиваться ими совместно.

Долг совместной уплаты налога, сбора, другого обязательного платежа двумя физическими лицами и больше может быть предусмотренный законом или договором, в частности, в таких случаях - при уплате государственной пошлины за удостоверение гражданско-правового соглашения, если ее стороной, которая должна его оплатить, есть две лица или больше например, когда они продают квартиру, которая принадлежит им на праве общей совместимой или частичной собственности, или же тогда, когда они совместно покупают ее - при уплате государственной пошлины по двухсторонним гражданско-правовым соглашениям, согласно которым она должна выплачиваться обеими сторонами например, по договору купли-продажи покупатель и продавец по договоренности выплачивают каждый половину суммы государственной пошлины - если объект налогообложения недвижимость, транспортные средства и другие самоходные машины и механизмы, земля и тому подобное принадлежит на праве общей совместимой или частичной собственности нескольким лицам.

Достаточно интересно сравнивать насколько по разному Суды обоих стран подошли к разрешению накопившихся проблем.

Если разъяснения Пленума Верховного Суда России отличаются достаточной корректностью и не выходят за рамки уголовного закона, то у нас с точностью наоборот.

Возникает ощущение, что судьи настолько увлеклись описанием уголовно-налоговых нарушений, что нашли статью для каждого.

И в самом деле на Украине теперь для того, чтобы сесть на скамью подсудимых, теперь совсем не обязательно умышленно уклоняться от уплаты налогов, как того требуют предписания статьи 148 2 поскольку, еще раз отметим, в постановлении отмечается, что неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом юридического лица - плательщика налогов своих обязанностей вследствие небрежного или недобросовестного отношения к ним, связанное, в частности, с ненадлежащим ведением бухгалтерского учета и отчетности, ошибками при исчислении сумм, подлежащих уплате обязательных платежей, отсутствием или ненадлежащим осуществлением контроля за деятельностью сотрудников, ведущих налоговый учет и отчетность, если это привело к неуплате или неполной уплате юридическим лицом налогов, должно квалифицироваться по статье 167 УК . Напомню, статья 167 УК устанавливает уголовную ответственность за халатность.

При этом для привлечения лица к уголовной ответственности по данной статье достаточно доказать причинение вреда на сумму 85 гривен.

Возможная ответственность - до трех лет лишения свободы.

Если же сумма причиненного вреда превысит 425 гривен - от двух до пяти лет. Для сравнения, за умышленное уклонение от уплаты налогов статья 148 2 на сумму до 4250 гривен лишение свободы как вид наказания вообще не предусматривается.

За время моей работы бухгалтером мне приходилось сталкиваться со многими моими коллегами, и я могу с уверенностью сказать, что работа ни одного бухгалтера не обходится без каких-либо оплошностей.

Причем нередки случаи, когда бухгалтеры ошибаются не только в пользу своего предприятия, но и в пользу бюджета.

Интересно, в такой ситуации они тоже будут привлекаться к уголовной ответственности? Если исходить из содержания статьи 167 УК, то да, поскольку в первом случае причиняется вред государственным интересам, во втором - интересам отдельного юридического лица. К сожалению, в постановлении Пленума ВСУ нет даже намека на рекомендации судьям учитывать при рассмотрении подобных дел уровень общественной опасности бухгалтерской ошибки и размер причиненного ущерба.

Зато с чувством, с толком, с расстановкой рассказывается о том, как любую оплошность должностных лиц предприятия подогнать под статью. Если не 148 2 Уклонение от уплаты налогов, то 148 5 Мошенничество с финансовыми ресурсами, или 167 Халатность, или 165 Злоупотребление властью или должностным положением, или 172 Должностной подлог, или 194 Подделка документов. В общем, выбрать можно на любой вкус. На мой взгляд, Пленум ВСУ подошел к проблеме слишком поверхностно, а точнее, очень затеоретизированно, абсолютно не принимая во внимания существующую действительность и не учитывая, что за излюбленным термином должностные лица стоят живые люди, в большинстве своем далекие от уголовного мира. Заключение Применение уголовно-правовых мер в борьбе с налоговыми правонарушениями требует совершенствования, которое должно быть направлено на предупреждение случаев сокрытия доходов и полное и своевременное поступление налогов в бюджет разных уровней, что очень важно для успешного осуществления экономической и социальной политики государства, а также должно обеспечивать гарантии соблюдения прав граждан при привлечении их к уголовной ответственности.

Проведенный анализ показывает, что значительная часть трудностей и проблем, с которыми встречаются следователи, прокуроры и судьи Российской Федерации и Украины при решении вопросов связанных с привлечением к уголовной ответственности за уклонение от налогообложения вызвана недостатками действующего законодательства, отсутствием четких и теоретически неоспоримых разъяснений по вопросам использования законодательства.

Несмотря на регулярные изменения в уголовном законодательстве двух стран, регламентация вопросов уголовной ответственности за уклонение от налогообложения все так же далека от совершенства.

Среди недостатков законодательства Российской Федерации следует отметить следующие. Ст. 198 УК РФ - Никаких претензий к формулировке данной статьи не возникает.

Налицо ясные и четкие составы преступлений. Однако, что касается первого состава, а именно тогда уклонение от уплаты налога происходит путем непредставления декларации о доходах, то законодатель не представляет веских оснований для утверждения того, что данное преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Ст. 199 УК РФ - В отличие от предыдущей данная статья не блещет достижениями юридической техники. Лишь в некоторой степени статья 199 нового УК нейтрализует абсурдность ситуации, когда по статье 162.2 УК РСФСР к уголовной ответственности привлекался руководитель организации за неисполнение организацией самостоятельным субъектом налоговых правоотношений возложенных именно на организацию обязанностей по уплате налога.

Статья 199 предусматривает два состава, отличающихся объективной стороной преступления. В первом случае уклонение от уплаты налогов происходит путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах при этом остается не раскрытыми понятия доходы и расходы и бухгалтерские документы. Во втором случае уклонение происходит путем сокрытия других объектов налогообложения.

Статья не дает ответа на вопросы, что подразумевается под сокрытием объектов налогообложения и о каком объекте налогообложения идет речь в первом составе. Если о прибыли, то статью необходимо сформулировать как-то иначе, т.к. искажение данных о доходах или расходах не во всех случаях ведет к сокрытию прибыли как объекта налогообложения.

И в первом, и во втором случае новый УК не избежал ошибок предшественника, а именно наличие в статьях неопределенных в законе терминов и понятий. Особого анализа и осмысления требует расшифровка нового квалифицирующего признака уклонение от уплаты налогов иным способом. По моему мнению, объективная сторона квалифицирующего признака иной способ уклонения от уплаты налогов может выражаться как в действии, так и в бездействии и представляет собой умышленное неисполнение лицом, на которое возложена конституционная обязанность уплаты законно установленных налогов, своих обязанностей при возможности их исполнить.

Поэтому состав преступления будет и в случае, если налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие к уплате налоги и взносы, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за поступлением налогов и взносов в бюджеты и внебюджетные фонды, но, имея возможность уплатить исчисленные суммы, уклоняется от их уплаты.

Среди недостатков украинского законодательства следует отметить то, что действует неоправданная конкуренция уголовно-правовых норм ст. 148 2 с одной стороны и ст.87,148 5,165,167 с другой. Отсутствует диференциация уголовной ответственности в зависимости от вида субъекта. К общим недостаткам, как российского так и украинского уголовного законодательства следует отнести очень низкий порог наступления уголовной ответственности, наличие открытого переченя способов уклонения иным способом. В то время, как открытый перечень иных способов, на мой взгляд, таит в себе большие опасности, так как создает почву, для произвольного истолкования как преступления тех или иных вполне соответствующих букве налогового закона схем налогового планирования, иначе говоря, схем правомерной минимизации налоговых выплат.

В этой связи следует подчеркнуть, что обязанность уплаты налога возникает при наличии объекта налогообложения. Объект налогообложения возникает при наличии определенных юридически значимых обстоятельств, влекущих за собой в установленном законодательством порядке обязанность уплаты налога.

Таким образом, если в результате налогового планирования не возникает объект налогообложения, то, несмотря на очевидность умысла, событие преступления отсутствует. Очень спорным является вопрос квалификации деяний, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ ст.148 2 УК Украины, по признаку неоднократности. Высказывается мнение, что поскольку умысел виновного направлен на единый объект преступного посягательства, преступление совершается однородными способами, данное преступление является продолжаемым и не должно квалифицироваться как неоднократное.

Действительно, умысел виновного при уклонении от уплаты налогов направлен на неуплату налогов на неопределенный период времени вперед, способы уклонения от уплаты налогов могут являться как однородными, так и любыми другими. Однако данная точка зрения опровергается самим уголовным законом, предусматривающим уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, поскольку в новой редакции ст. 199 УК РФ выделяются два самостоятельных квалифицированных способа совершения этого преступления - совершение уклонения от уплаты налогов неоднократно то есть два и более раза и совершение уклонения от уплаты налогов лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194 и 198 УК РФ ст.148 2 УК Украины. Если признать, что данное преступление является продолжаемым, то неоднократности никогда не будет, поскольку все эпизоды неуплаты налогов при таком подходе за различные налогооблагаемые периоды охватываются единым умыслом, и виновного можно привлечь к уголовной ответственности за единое продолжаемое преступление, то есть по части 1 ст. 199 УК РФ. Тем не менее, в связи с подготовкой нового Уголовного кодекса Украины считаю полезным использовать нормативную базу уголовного законодательства РФ, естественно при этом не повторяя их ошибок, а также развитых стран дальнего зарубежья при выработке норм об ответственности за налоговые преступления в сфере предпринимательской деятельности, с учетом задач по реформированию налоговой политики Украины. В ходе кодификации уголовного законодательства Украины предлагаю внедрить ряд новых подходов к регламентации уголовной ответственности за уклонение от налогообложения.

Например, представляется необходимым нормы, которые создают институт уголовной ответственности за уклонение от налогообложения, объеденить в рамках одной главы Особенной части Уголовного Кодекса, достигнуть общности терминологии и толкования содержания основных понятий в самом Уголовном законе диференцировать ответственность с учетом вида субъекта и величины неуплаченных сумм детализировать признаки предмета преступления и ряд других признаков его состава.

Безусловно, изложенные предложения не претендуют на окончательность.

Их можно уточнять, развивать или оспаривать.

Однако их критический анализ способствует осмыслению выбора путей уголовно-правовой борьбы с уклонением от налогообложения, оптимальных на существующем этапе развития правовых систем двух стран.