Экологический аудит по экономическим показателям и экологическая отчетность

В настоящее время активно готовится нормативно-правовая база для раз­вития экологического аудита в РФ. В рамках серии международных стан­дартов ISO 14000 требования к экологическому аудиту включены в еледую-

Ьтие стандарты: «ISO 14010-98. Руководящие указания по экологическому

аудиту. Общие принципы»; «ISO 14011-98. Руководящие указания по эколо­гическому аудиту. Процедуры аудита. Проведение аудита систем управле­ния качеством окружающей среды»; «ISO 14012-98, Руководящие указания по экологическому аудиту. Квалификационные критерии для аудиторов в области экологии». |

В России нормативная база экологического аудита определяется Поста­новлением Госстандарта России от 21.10.98. № 378. Согласно этому поста­новлению, были приняты и введены в действие первые серии государствен­ных стандартов в области экологического менеджмента и аудита на базе международных стандартов серии ISO 14000, а именно: ГОСТРИСО 14010-98; ГОСТ Р ИСО 14011-98; ГОСТ Р ИСО 14012-98. Принятие данной сери стандартов, согласованных с соответствующими международными требова­ниями, имеет существенное значение не только для охраны окружающей среды, но и для продвижения продукции российских предприятий на меж­дународные рынки и повышения их конкурентоспособности. Введение в дей­ствие данных международных стандартов означает применимость на терри­тории России в полном объеме общепризнанных требований, принципов и процедурных особенностей экологического аудита.

Экологический аудит как форма проверки деятельности предприятий предусмотрен Законом РФ «Об охране окружающей среды», государствен­ной программой приватизации государственных и муниципальных предпри­ятий в РФ (Указ Президента РФ от 24.12.93 № 2284), приказом Минприро­ды от 21.11.95 № 469,Пположением о лицензировании отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды (Постановление Прави­тельства РФ от 26.02.96 № 168). Правовые предпосылки введения экологи­ческого аудита далее конкретизированы Приказами Госкомэкологии России от 30.03.98 № 181; от 16.07.98 № 436; от 31.05.99 № 01-22/24-154.

Основные принципы экологического аудита по экономическим показа­телям на территории Российской Федерации определены Приказом Госко­мэкологии России от 30.03.98 № 181. Они включают:

— объективность и независимость экоаудиторов от проверяемого субъек­та хозяйственной деятельности, собственников и руководителей эко­логических аудиторских организаций и третьих лиц при проведении экологического аудита;

— профессионализм и компетентность экоаудиторов в вопросах охраны окружающей среды, природопользования и специфики обследуемого объекта хозяйственной деятельности;

— достоверность и полноту информации, предоставляемой субъектом хозяйственной деятельности;

— планирование работ по проведению экологического аудита; 1

— комплексность экологического аудита (охват всех аспектов воздену ствия на окружающую среду);

— конфиденциальность информации, полученной в результате прове­дения экологического аудита;

— ответственность экоаудиторов за результаты проводимых исследова­ний.

Обобщенная процедура экологического аудита включает пять основных этапов:

1. Этап подготовительных работ(мотивация — заключение договора): оп­ределяют основные цели, задачи и объекты экологического аудита, бюд­жет и сроки реализации программы, заключение договора и формирова­ние группы экологического аудита.

2. Планирование программы(предварительный сбор, обобщение и орга­низация исходных данных): прежде всего определяют задачи програм­мы, например: анализ фактической ситуации, разработка рекомендаций и предложений по существенному уменьшению видимого воздействия на окружающую среду; анализ фактической ситуации, разработка реко­мендаций и предложений по повышению контроля, организованности общего воздействия на окружающую среду; анализ ситуации, разработ­ка рекомендаций по уменьшению количества выбросов (сбросов, отхо­дов) или по достижению конкретных нормативов (лимитов) определен­ных веществ; осуществляют реализацию следующих стадий: предвари­тельный сбор, обобщение и организацию исходных данных по основной экологической документации предприятия; анализ исходных данных, определение основных объектов аудирования, методик программы и критериев оценок; формирование собственной программы. Для форми­рования исходных данных экологического аудита могут использоваться

' следующие документы (обычно за последние 3-5 лет деятельности объек­та аудита):

— экологический паспорт предприятия;

— тома ВДВ и ПДС;

— экологическая статистическая отчетность за несколько лет;

— справки о платежах за использование природных ресурсов, загрязне­ние окружающей среды и размещение отходов;

— акты Оч применении эколого-правовой и эколого-экономической от­ветственности;

— данные инвентаризации источников воздействия на окружающую сре­ду и отходов;

— лицензии и договоры на специальное и комплексное природопользо­вание;

— территориальные экологические программы и планы;

— проекты районной планировки;

— производственные планы мероприятий по охране окружающей среды и справки их фактического выполнения;

— справки о потреблении сырья, реагентов, материалов, объемах про­изводства и готовой продукции;

— существующие технологические регламенты по эксплуатации средо-охранных технологий и оборудования;

— проекты строительства (реконструкции, технического перевооруже­ния) основных производств, систем очистки сточных вод, отходящих газов, систем размещения и удаления отходов;

— существующие экологические ситуационные планы, карты-схемы и другие картографические материалы.

3. Основной этап(работа на объектах аудирования). На этом этапе прово­дятся: определение маршрутов и проведение обзорных туров на объекте аудирования; ознакомление с рабочей документацией и интервьюирова­ние персонала; уточнение и дополнение исходных данных при работе на объектах аудирования.

4. Заключительный этап(организация и представление материалов и про­грамм). Данный этап включает: анализ и оценку полученных данных; разработку конкретных рекомендаций и предложений; предоставление данных и анализ возможностей их использования заказчиком и други­ми заинтересованными лицами.

5. Использование материалов экологического аудитавключает следую­щие стадии: авторский надзор и консультирование использования мате­риалов программы; участие в процедуре ОВОС плановых, предпроект-ных и проектных решений, разработанных на основе материалов эколо­гического аудита; организация и проведение повторных программ эко­логического аудита по фактическим результатам деятельности; разви­тие образования (общего, специального, дополнительного профессио­нального).

На основе материалов экологического аудита предприятие формирует конкретные программы деятельности, включает предложения в планы те­кущих природоохранных мероприятий, использует при разработке технико-экономических обоснований и ОВОС.

Современное промышленное предприятие является сложным объектом, круг деятельности которого достаточно велик, поэтому необходимо на предварительном этапе определиться и заполнить аудиторский протокол по оп­ределению направлений в экологической деятельности предприятия, прото­кол по определению наличия и характеристик экологической документации предприятия и протокол системы экологических приоритетов предприятия.

Собрав предварительные данные, выполняют последующие этапы ауди­торской проверки. В практике экологического аудита применяется ряд спе­цифических методов: методы анкетирования и интервьюирования; методы с использованием материальных балансов и технологических расчетов; ме­тоды на основе экспертных оценок; картографические методы; методы с использованием фото- и видеосъемки.

Основой экологического аудита по экономическим показателям явля­ется экологическая отчетность предприятий.Анализ и контроль полноты и эффективности природоохранной деятельности на предприятии, а также раз­личными формами воздействия предприятия на окружающую среду невоз­можны без содержательного экологического учета. Экологический учетв общем случае включает в себя финансовый и управленческий учет, а также отчетность по экологическим показателям. Экологический учет как управ­ленческий и информационный инструмент в современном виде сложился не сразу, и его формирование продолжается.

В России последовательно реализуется задача перехода к применению международных стандартов в системе учета и отчетности. Выполнение при­родоохранных мероприятий и учет соответствующих затрат в России осуще­ствляются исходя из предписываемых требований при эксплуатации пред­приятий, а также консервации и ликвидации зданий сооружений, строений и иных объектов (требования установлены Федеральным законом «Об охра­не окружающей среды» от 10.01.02).

С целью соблюдения установленных экологических нормативов и стан­дартов предприятиями природопользователями проводятся различные эко-логоохранные мероприятия. Эти мероприятия связаны с обеспечением на­дежной и эффективной работы имеющихся на предприятиях очистных со­оружений, установок и средств экологического контроля, а также оборудо­вания по обезвреживанию и утилизации отходов. Природоохранные меро­приятия могут потребовать осуществления природоохранных инвестиций. В результате формируются информационные потоки, отражаемые далее в эко­логической, финансовой и других формах отчетности предприятия.

Согласованный объем информации о деятельности предприятий, кото­рый должен найти отражение в экологическом учете, формировался, прини­мая во внимание опыт и специфику ряда ведущих отраслей экономики. Так­же учитывались требования, предъявляемые в отношении открытости и полноты предоставления экологической информации. В настоящее время эта информация, как правило, охватывает следующие основные позиции:

1) целевые показатели, стандарты и результирующие мероприятия по основным направлениям;

2) важнейшие экологические аспекты деятельности предприятия, вклю­чая уровни выбросов (сбросов, размещения отходов и т.п.);

3) финансовые показатели и данные об имуществе предприятия (теку­щие расходы, капиталовложения, расходы на НИОКР, расходы на послеаварийные мероприятия, приобретение объектов природополь­зования и др.);

4) ответственность по экологическим авариям, включая судебные раз­бирательства по возмещению соответствующего ущерба;

5) информация, содержащаяся в приложениях (справках, примечаниях) к финансовым отчетам (счетам).

Обычно информация по 1-й и 2-й из перечисленных позиций объединя­ется под общим понятием собственно экологического учета, который еще называют статистическим учетом. В России в этой части имеется обязатель­ная статистическая отчетность предприятия. Основными из документов ста­тистической отчетности являются следующие формы: № 18-КС «Сведения об инвестициях в основной капитал, направленных на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов (ООС и РИПР)»; № 4-ОС «Сведения о текущих затратах на охрану природы, экологических и природно-ресурсных платежах»; № 2-ТП (воздух) «Сведения об охране ат­мосферного воздуха»; № «2-ТП (водхоз) «Сведения об использовании воды»; № 2-ТП (токсичные отходы) «Об образовании, поступлении, использовании и размещении токсичных отходов производства и потребления».

Информация по позициям 3-5 находит отражение в финансовом управ­ленческом учете (в России — в бухгалтерском учете).

Основные блоки экологической информации включают в себя следую­щие параметры: данные бухгалтерского учета (бухгалтерский баланс — форма № 1, отчет о прибылях и убытках— форма № 2, приложение к балансу —^ форма № 5 и другие приложения к ним, аудиторское заключение в случаях предусмотренных законодательством); данные экологического паспорта пред­приятия; документы первичного учета и статистической отчетности по охра­не окружающей среды; совокупность доведенных до предприятия нормати­вов сбросов, выбросов и размещения отходов; специальная документация по плате за пользование природными ресурсами и загрязнение окружающей среды, а также по природоохранным инвестициям. Дадим некоторые пояс­нения.

Экологический паспорт предприятия. Структуру и назначение экологи­ческого паспорта определяет ГОСТ 17.0.0.04-90 «Охрана природы. Эколо­гический паспорт промышленного предприятия. Основные положения». Дан­ный документ обязывает предприятия (критических отраслей экономики) в документированном виде отчитываться в своей природоохранной деятель­ности перед государственными органами. Экологический паспорт содействует формированию эффективной производственной природоохранной политике и снижению негативного воздействия предприятия на окружающую среду. Являясь информационным документом, он включает в себя сведения: о ком­плексном воздействии предприятия на окружающую среду; об эффективно­сти использования предприятием сырьевых, топливных, энергетических, водных, земельных и других ресурсов; об используемых технологиях; о ба­лансе потребляемого сырья и объемов выпускаемой продукции.

В форме № 18-КС отражаются объемы инвестиций на ООС и РИПР, на строительство предприятий или установок по переработке, утилизации, за­хоронению отходов, на организацию заповедников и других природоохран­ных территорий. Здесь указываются экологические инвестиции из всех ис­точников финансирования, а также с выделением отдельных источников фи­нансирования.

Сведения по текущим затратам (форма № 4-ОС) включают расходы пред­приятий за счет собственных и заемных средств, а также из бюджетных источников, направляемые на: содержание и эксплуатацию основных фон­дов природоохранного назначения; на мероприятия по восстановлению и со­хранению качества окружающей природной среды, нарушенной в результа­те производственной деятельности; на мероприятия по снижению вредного воздействия производственной деятельности на окружающую природную среду; на утилизацию, складирование и транспортировку отходов производ­ства и потребления; на организацию контроля над выбросами (сбросами) вредных веществ в окружающую природную среду и за качественным со­стоянием природных сред; на научно-исследовательские работы и работы в области экологического образования кадров.

Отчет по форме № 2-ТП (воздух) включает следующие разделы: выбро­сы загрязняющих веществ в атмосферу, их очистка и утилизация; выбросы в атмосферу специфических загрязняющих веществ; источники выбросов загрязняющих веществ в атмосферу; выполнение мероприятий по сокраще­нию выбросов загрязняющих веществ в атмосферу.

Предоставление предприятиями отчетов о своей деятельности в органы государственной статистики в рамках данных форм федерального государ­ственного статистического наблюдения осуществляется в соответствии с российским законодательством. Основой для заполнения форм государствен­ного статистического наблюдения служат результаты первичного учета (на­пример, форма ПОД-2 — учет выполнения природоохранных мероприятий, ПОД-3 — учет работы газо-пылеочистного оборудования и т.д.).

Экологические платежи (налоги) и платежи (налоги) за использование природных ресурсов отражают фактические суммы выплат в бюджеты раз­ных уровней, произведенные предприятиями за загрязнение окружающей среды и за пользование природными ресурсами, а также суммы взыскан­ных с предприятий исков в возмещение ущерба и штрафов за нарушение требований природоохранного законодательства.

В российской практике в состав затрат, включаемых в себестоимость продукции и учитываемых при налогообложении прибыли, входят следую­щие элементы, связанные непосредственно (или косвенно) с экологией и природопользованием:

— затраты, связанные с использованием природного сырья, в части за­трат на рекультивацию земель, оплаты за древесину, отпускаемую на корню, а также платы за воду, забираемую организациями из водохо­зяйственных систем (в сумме фактических расходов);

— затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии или организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производ­ственного процесса;

— платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования и отчисления в страховые фонды (резервы);

— налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления.

Отметим, что согласно принятому в России порядку, платежи за пре­дельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и за размещение в пределах установленных нормативов отходов осу­ществляется за счет себестоимости продукции, платежи за превышение со­ответствующих экологических нормативов — за счет прибыли.

В рамках учета затрат на производство могут быть выделены своеобраз­ные опорные экологические позиции, например, затраты на подготовку и переподготовку кадров в области ООС, амортизационные отчисления на полное восстановление основных природоохранных производственных фон­дов, банковские проценты по экологическим кредитам, определенные эко­логически платежи, отчисления и сборы, специальные услуги на сторону, к примеру, по устранению отходов и т.д. Таким способом можно обеспечить необходимую детализацию в представлении отдельных видов затрат в целях увеличения прозрачности и облегчения управления связанных с эколо­гическими аспектами операций. Например, такой вид, как затраты на устра­нение отходов, можно подразделить на затраты по устранению специаль­ных (токсичных) отходов; по переработке отходов; на перевозку упаковоч­ного материала; на повторное использование бумаги и картона; на транспор­тировку и арендную плату; за пользование местами для захоронения мусо­ра. Раздельное отражение подобных затрат по видам в практике учета необ­ходимо, поскольку экологические затраты должны быть четко определены по местам возникновения.

Места возникновения затрат представляют собой строго ограниченные сфе­ры деятельности предприятия, чья работа и повлекла за собой их возникнове­ние. Целесообразно различать следующие места возникновения затрат:

— места возникновения затрат, которые целиком «отвечают» за ООС на предприятии (например, участок по обработке сточных вод);

— места возникновения затрат, которые лишь частично можно отнести к ООС (например, контроль за качеством продукции и услуг);

— места возникновения затрат, которые первоначально были организо­ванны не в целях ООС.

Затраты, связанные с ООС, можно непосредственно отнести на конкрет­ную продукцию и проводить их раздельное отражение в том случае, если они содержатся в прямых затратах (например, на сырье и материалы или связанные с заказом специальные прямые затраты на изготовление и реали­зацию). Детальный учет затрат на природоохранные мероприятия по отдель­ным видам продукции требует распределения накладных (общих) расходов по местам возникновения затрат.

В рамках планирования экологические целевые показатели могут ис­пользоваться в качестве переменных. Проведение сравнительного анализа плановых и фактических показателей позволит выявить отклонения. Поэто­му с помощью планирования и задания целевых показателей можно создать инструмент регулирования с экологической ориентацией путем достаточно точной дифференциации экологических данных. Дополнением к этому мо­жет послужить система показателей, например:

— доля затрат на охрану окружающей среды в общих затратах на произ­водство продукции;

— соотношение природоохранных инвестиций и общего объема инвес­тиционных расходов;

— соотношение затрат на различные природоохранные мероприятия (на­пример, на мероприятия по сокращению отходов, сточных вод, пре­дотвращению выбросов веществ в атмосферный воздух).