ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

 

К

огда затраты предприятия собираются по отдельным заказам, подрядам, видам работ, при производстве продукции отдельными партиями или сериями, такой способ калькулирования себестоимости продукта называется позаказным. Он ориентирован на клиента, рассматривается в соответствии с заданными условиями или техническим заданием.

Такой вид калькуляции используется в отраслях, производящих единичные, уникальные, изготавливаемые по индивидуальным заказам виды продукции, в таких, как строительство, авиационная промышленность, судостроение, печатное дело, ремонтные работы и различные профессиональные услуги (например, услуги адвокатов, аудиторов и т.д.).

При позаказном методе калькулирования учет затрат осуществляется в два приема.

Сначала производится начисление затрат по местам их возникновения. Для регистрации затрат и учета незавершенного производства используется калькуляционная ведомость, которая заводится для каждого заказа в отдельности. Прямые затраты отражаются в ведомости на основании документов (накладных или требований на выдачу материалов, нарядов, табелей учета рабочего времени, тарифных ставок и т.д.). Каждому заказу присваивается номер, а в больших организациях и шифр, который отражает направление деятельности (вид заказа).

На втором этапе производится распределение накладных затрат, которое является большой проблемой, поскольку их величина из месяца в месяц меняется, а время окончания заказов не совпадает со временем окончания отчетного периода. Возникает необходимость найти способ их распределения до окончания отчетного периода. Наиболее распространенный путь - использовать нормативный коэффициент или заданную ставку распределения накладных затрат. Этот коэффициент является индивидуальным для каждого подразделения или объекта.

Коэффициент рассчитывается в три этапа.

1. Составление прогноза накладных затрат на основе динамики затрат по всем производственным подразделениям и с учетом возможных предстоящих их изменений. Например, прогнозируется сумма накладных затрат предприятия в размере 30 000 условных единиц.

2. Выбор критерия для распределения накладных затрат (число отработанных часов или количество единиц выпускаемой продукции и т.д.) и планирование его величины. Например, расчетное число киловатт-часов на следующий период составляет 5 000 киловатт-часов.

3. Деление прогнозируемой на предстоящий период величины накладных затрат на прогнозируемое количество выбранной базы распределения. И определение таким образом нормативного коэффициента. В нашем случае это – 30 000 / 5 000 = 6 у. е../ киловатт.-час.

Далее накладные затраты относятся на изготавливаемую продукцию с использованием полученного коэффициента, то есть на каждый киловатт-час будет относиться по 6 у. е., накладных расходов.

Таким образом, сумма накладных затрат, отнесенных на себестоимость изготовленной продукции, будет расчетной. Фактическая величина накладных затрат может оказаться больше или меньше расчетной величины. Поэтому на сумму разницы необходимо откорректировать себестоимость реализованной продукции. То есть дебет счета «Продажи» увеличивается или уменьшается на вышеуказанную разницу. Если сумма не полностью распределенных или излишне распределенных накладных затрат слишком велика, то в зарубежном учете существует практика списания этих отклонений пропорционально на счета незавершенного производства, готовой продукции и продаж. Данный способ корректировки используется и в том случае, если большая часть продукции еще не продана. Корректировка производится ежеквартально или ежемесячно, но по крайней мере ежегодно.

В российском учете нет практики перераспределения отклонений между остатками незавершенного производства, готовой продукции и себестоимостью реализации. Но в учете можно предусмотреть отнесение части отклонений на остатки незавершенного производства в случае его существенности.

Недостаточноили избыточнопоглощенные затраты определяются следующим образом. Недостаточно поглощенные продуктом затраты возникают в том случае, когда отнесенные на продукт деятельности накладные затраты меньше учтенных за период фактических накладных затрат. Избыточно поглощенные затраты наоборот означают, что на продукт деятельности отнесено затрат больше, чем их фактически учтено в отчетном периоде.

Рассмотренный метод существенно зависит от точности прогнозирования общей суммы накладных затрат. Чем точнее прогноз затрат, тем точнее будет рассчитан нормативный коэффициент и тем точнее будет определена себестоимость выполнения заказа. В этом процессе велика роль бухгалтера по управленческому учету, поскольку точность прогноза зависит от качества финансового планирования, осуществляемого на основе оперативных данных, полученных от всех подразделений предприятия.

Кроме того, необходимо правильно выбрать базу распределения накладных расходов. Здесь важно тщательно проанализировать виды деловой активности и связь между накладными расходами и причинами, влияющими на них. Например, нерационально выбирать базой распределения расходов на энергоснабжение количество выпускаемой продукции, если доля ручного труда в производстве велика, или количество затрат на оплату труда рабочих, если цех полностью механизирован. То есть необходимо выбрать такую характеристику производственного процесса, изменение которой в наибольшей степени влияет на величину накладных расходов. При неподходящем носителе накладных расходов себестоимость отдельных изделий или заказов будет определена неточно.

При позаказном методе учет прямых затрат производится на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции с соответствующими счетами. При этом к счету 20 не открываются субсчета, а учет отдельных заказов ведется в аналитике (на бланках-заказах, наряд-заказах и др.).

Накладные затраты, первоначально отраженные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», с помощью нормативного коэффициента относятся в течение отчетного периода на счет 20 «Основное производство»: Дебет 20 Кредит 25. То есть проводка Дебет 20 Кредит 25 делается несколько раз в течение отчетного периода, а не является закрытием счета 25 по окончании отчетного периода.

В конце отчетного периода, когда определяется сумма фактических накладных затрат, и выявляются отклонения их от затрат, распределенных на заказ по нормативу, сумма отклонений списывается на счет 90 «Продажи» прямой или сторнировочной (со знаком «минус») проводкой: Дебет 90 Кредит 25.

Пример.

Планируемые накладные затраты на предстоящий период составили 300 000 условных денежных единиц (у.д.е.).

За фактор затрат принято планируемое количество машино-часов работы оборудования – 50 000 маш.-часов.

Нормативный коэффициент в таком случае равен:

Планируемые накладные расходы 300 000 у.д.е.

К_НОРМ = = = 6

Планируемая величина носителя затрат 50 000 маш-час

18 числа отчетного месяца был закончен 1-й заказ, при выполнении которого было использовано 20 000 часов машинного времени, следовательно, количество накладных расходов, приходящееся на первый заказ – 6 * 20 000 = 120 000 у.е., то есть в учете делается запись:

Дебет 20 Кредит 25 120 000

25 числа того же месяца был закончен 2-й заказ, при выполнении которого было использовано 10 000 часов машинного времени, следовательно, количество накладных расходов, приходящееся на второй заказ – 6 * 10 000 = 60 000 у.е., то есть в учете делается запись:

Дебет 20 Кредит 25 60 000

28 числа того же месяца был закончен 3-й заказ, при выполнении которого было использовано 25 000 часов машинного времени, следовательно, количество накладных расходов, приходящееся на третий заказ – 6 * 25 000 = 150 000 у.е., то есть в учете делается запись:

Дебет 20 Кредит 25 150 000

В конце месяца были определены фактические накладные затраты, которые составили 320000 у.д.е., то есть дебетовый оборот по счету 25 составил 320 000 у.е.:

Таким образом, возникли «перераспределенные» расходы.

320 000 120 000 Их необходимо откорректировать сторнировочной записью

60 000 <Дебет 90.2 Кредит 25 - 10 000>, поскольку произошла

150 000 экономия накладных расходов.

330 000 При перерасходе корректировка производится прямой запи-

сью Дебет 90.2 Кредит 25.

Если на конец отчетного периода в организации остаются большие суммы незавершенного производства, то в соответствии с принятой учетной политикой организация может перераспределять корректировочные суммы между себестоимостью реализованного продукта и остатками незавершенного производства.

Основными характеристиками позаказного метода являются следующие.

1. Измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу, а не за промежуток времени.

2. Период исполнения заказа не совпадает с отчетным периодом.

3. Ведение в Главной книге только одного счета «Основное производство» (отдельные заказы при этом отражаются в аналитическом учете на бланках-заказах).