ПООПЕРАЦИОННЫЙ (ФУНКЦИОНАЛЬНЫЙ, ПРОДУКТОВО-ФУНКЦИОНАЛЬНЫЙ) МЕТОД РАСПРЕДЕЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ

(АВС-МЕТОД)

ак уже отмечалось, одной из самых серьезных проблем управленческого учета является проблема распределения косвенных (накладных) затрат.

В традиционных системах при распределении косвенных затрат на основании единой базы распределения предполагается, как правило, зависимость косвенных затрат от объемов производства или продаж. Но на самом деле это не всегда так. Существует причинно-следственная связь между косвенными затратами различных видов и объектом калькулирования. Например, затраты на обслуживание технологического процесса не очень зависят от количества выпущенных изделий, но зависят от числа операций в техпроцессе. Или затраты на наладку оборудования не зависят от объемов производства, но пропорциональны количеству обслуживаемого оборудования.

Начиная с 1980 года, американские ученые начинают разрабатывать новый способ учета затрат и калькулирования себестоимости. Цель этого метода - более точно проследить взаимосвязь между накладными расходами и продукцией. То есть данный метод позволяет отслеживать затраты по видам продукции вместо того, чтобы относить их на всю продукцию.

Когда накладные расходы распределяются с помощью какой-либо заданной ставки, неизбежно возникают искажения в исчислении себестоимости видов продукции. С развитием технологий эти искажения усугубляются, поскольку накладные расходы все увеличиваются, растут коэффициенты их распределения. Следовательно, увеличивается степень ошибки при расчете себестоимости в зависимости от выбранного носителя накладных расходов. Не всегда выбранный носитель отражает сущность производимого продукта. Например, при изготовлении одинаковых ювелирных украшений мастерство рабочего должно быть высоким как при изготовлении изделий из драгоценных металлов, так и в случае неблагородных металлов. Если при этом распределять накладные расходы пропорционально прямым затратам труда, то себестоимость изделий из драгоценных металлов будет занижена, а прочих - завышена. И чем больше величина накладных расходов, тем больше ошибка в исчислении себестоимости.

Если вдуматься в причины возникновения затрат, то ими окажутся виды деятельности, то есть операции, участки работ. Учет, основанный на распределении затрат по видам активности (activity-based costing или АВС), был назван пооперационным или функциональным. Он позволяет не только калькулировать себестоимость изготавливаемой продукции, но и прослеживать весь путь ее формирования, что очень важно для принятия последующих решений.

Данный вид распределения косвенных затрат достаточно громоздок, но он дает самые точные результаты из всех известных методов. Для целей финансового учета это, скорее всего, не так уж важно. Поэтому компании, не уделяющие большого внимания управленческому учету, вряд ли будут применять настоящий способ для расчета финансовых результатов. Но для принятия внутрифирменных решений данный способ - вне конкуренции. Следует отметить, что применение этого метода целесообразно только в том случае, когда производится несколько видов продукции и доля накладных затрат в общей сумме затрат достаточно велика, иначе все немалые затраты при проведении сложных калькуляций теряют смысл.

Ниже на примере показана разница в калькуляции себестоимости с помощью общепроизводственной или общецеховых ставок накладных расходов и с помощью функционального метода. Видно, что использование единого носителя издержек не оправдывает себя, особенно при его непосредственной зависимости от объема изготавливаемой продукции.

Система пооперационного или функционального учета затрат предполагает, что затраты сначала отслеживаются по видам активности, то есть по производственным функциям: операциям, участкам деятельности и т.д., а потом - по калькулируемым изделиям. При этом используется большое количество факторов издержек, в отличие от традиционных методов. Когда различные виды накладных затрат поглощаются калькулируемыми продуктами в разной степени, говорят, что продукция обладает разнотипностью. В зависимости от степени разнотипности изменяется и количество носителей издержек. В отдельных случаях количество носителей может совпадать с количеством видов накладных затрат. Это - самый нежелательный и трудоемкий вариант. Часто с определенной степенью точности можно составить группы накладных затрат, имеющих одинаковые коэффициенты поглощения видами продукции.

При традиционных способах калькулирования расчет себестоимости ведется в два этапа - учет затрат по видам: прямые и косвенные, а затем - отнесение косвенных затрат на виды продукции с помощью одного-двух факторов затрат.

Пооперационный учет затрат содержит три этапа, на первом затраты так же распределяются на прямые и косвенные, на втором – косвенные затраты собираются по производственным функциям, а на третьем - по видам продукции.

Содержание второго этапа.

Как уже было отмечено, на первом этапе АВС-учета накладные расходы распределяются по группировкам однородных затрат.

Группировка однородных затрат - это совокупность видов накладных затрат, собранных по видам деятельности и отнесенных к одному фактору затрат. Факторы для разных производственных функций могут быть различными, но при этом коэффициенты поглощения накладных затрат продуктами производства одинаковы, следовательно, для нескольких видов деятельности можно использовать один и тот же фактор затрат.

После определения состава группировки устанавливается показатель затрат на единицу фактора, соответствующий выбранному носителю. При этом получается величина, называемая групповой ставкой, вычислением которой и заканчивается первый этап.

Итак, итогом второго этапа является:

1. Получение ряда группировок однородных затрат.

2. Вычисление групповой ставки.

Рассмотрим иллюстрацию данного метода на следующем примере.