Аудиторский контроль

АУДИТОРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ Виникнення та розвиток аудиту у системі фінансово-господарського контролю За історіографічними джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежний фінансовий контроль має багатовіковий період розвитку.Розвиток контролю господарської діяльності пов язаний із виникненням обліку у державах, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому - на папері. Так, при І і II династіях у Стародавньому Єгипті 3400-2980 рр. до н. е. через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна.

При IV династії періодична інвентаризація була замінена поточною перманентною . Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктів харчування.Контроль господарської операції здійснювався трьома особами - один відмічав на папірусі кількість цінностей, які передбачалися до відпуску другий - проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій - порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилення.

Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів. При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кошториси витрат та контролювати їх додержання господарюючими суб єктами, що підтверджується документами 2500- 2400 рр. до н. е Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах.Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спеціальною комісією. У Вавшюпії керівники робіт також складали звіти щодня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи.

Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглися звіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із комори вовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали угари, що контролювали за нормами.Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммураби 2200-2150 рр. до н. е. передбачали купцям - ведення самостійного обліку храмам - державне рахівництво передавання грошей без розписки вважалося недійсним.

Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків. В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш - запиши.

На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки головний бухгалтер Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і не складе звіт і цей звіт не отримає санкції контрольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед алтарем встановлювалася скриня, царський контролер разом з головним жрецем відмикали замок і підраховували пожертвування.

У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, велика постійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату. Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господарювання, а й таємний. Контролерів називали очима і вухами царя . У Стародавній Греції особлива увага приділялася контролю збереження власності, зокрема майна інвентаря . Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду.Тому створювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важливо, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностей покривалася із закладу або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше розуміння контрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам.

Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли власник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора. В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов язків яких входило складання звітів про доходи і видатки держави та їх контроль.

Фінансовий облік і контролі. були в руках десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид доходів був окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс.На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика.

При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось.Як бачимо, це елементи обособлення і незалежності аудитора-контролера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарському контролі. Характерним є контроль за сплатою податків. Документи з сплати податків розподілялися і зберігалися за строками.

Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійного позиційного запису, який застосовувався в обліку і контролі. Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим.У цьому подібність до аудиторського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер.

Це також передбачено законодавством України. Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів. Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку і контролю. Так, Арістотель у Політеці чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розглядав ревізію як частину контролю.Це був новий підхід ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього.

Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внаслідок шахрайства або невміння вести господарство. У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду головного аудитора, основним обов язком якого було визнача- ти чесність урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами, майном.

З часом форми державних аудиторських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об єктивному незалежному фінансовому контролі діяльності чиновників, суб єктів господарювання, розподілі державних і громадських коштів тощо. У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-економічних відносин удосконалюються облік і контроль господарської діяльності, з являються спеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит.

Так, у одному із трактатів домініканського чернеця Вальтера Хенлі визначено піддавати ретельній перевірці звіти щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей обов язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, оскільки є випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.

В інших трактатах особлива увага приділялася ревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на звітну дату. Розвиток господарської діяльності потребував і нових форм контролю за якістю обліку та достовірністю звітності. У відповідь на це в Англії з явився інститут контролерів аудиторів . Поява такої посади пов язана з потребою гарантувати достовірність звітності. Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. 24 березня 1324 р. Едуард II призначив трьох державних аудиторів. В указі про призначення зазначалося, що аудитори зобов язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Бер-кенхеді, Уельсі та ін відмічати про всі зауваження щодо ведення рахунків. Є немало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усього середньовіччя в усіх країнах Європи.

Аудит, як і весь фінансово-господарський контроль, тісно пов язаний із бухгалтерським обліком. Тому доцільно зробити екскурс у розвиток подвійної бухгалтерії, яка заро- дилася між 1250-1350 рр. одночасно в кількох містах Італії. Найбільший внесок у зародження італійської подвійної бухгалтерії вніс францісканський чернець-математик Лука Па-чолі 1445-1515 , який узагальнив її принципи у Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 р. Трактат був перекладений на багато мов світу і став початком наукового узагальнення методології подвійної бухгалтерії. Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної відповідальності за збереження і витрачання коштів власника.

Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто контрольною.

Пізніше на перше місце виходить функція управління господарськими процесами, а звідси об єктами контролю стають сировина та її витрачання на виробництво продукції, праця та заробітна плата робітників, використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей.

Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний.З розвитком економічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит.

Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про британські компанії, прийнятий у 1862 р. У ньому запропоновано в обов язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це зумовлено потребою в об єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарської діяльності за конкретний період. Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бо нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недовіра акціонерів і кредиторів, з одного боку, і податкових органів - з другого, до достовірності бухгалтерських балансів і звітів про доходи сприяла появі бухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її достовірність. При обговоренні річного звіту товариства на загальних зборах акціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або не затверджувався і давалася оцінка діяльності правління товариства.

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений.

Спираючись на дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо. Аудиторська служба швидкого розвитку набула у країнах з ринковою економікою. Уже через п ять років після встановлення обов язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції. Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливом британської практики аудиту.

У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені у Великобританії - Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу 1880 р. США - Інститут дипломованих бухгалтерів 1887 р. ФРН - Інститут аудиторів 1932 р. і Палата аудиторів Франції - Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю.

Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити певну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов язковий аудит річної фінансової звітності певних суб єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяльністю. Розвиток аудиторської справи сприяв створенню великих транснаціональних, аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах Артур Андерсен , Делойт енд Туш та ін Аудиторська діяльність у країнах СНД - в Україні, Російській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших - розвивається у міру формування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу. Аудиторська діяльність у цих країнах регулюється спеціальним законодавством та нормативно-правовими актами з аудиту.

Позитивним у розвитку аудиту у країнах СНД є те, що створено Координаційний центр з аудиту за участю певних структур 00Н, Асоціації бухгалтерів і аудиторів СНД, Асоціації бухгалтерів і аудиторів України та інших країн СНД. Координаційний центр сприяє розробці методичного забезпечення аудиту, створенню підручників для підготовки бухгалтерів-аудиторів у вузах, уніфікації навчальних планів для підготовки бакалаврів і магістрів за фахом економіст з бухгалтерського обліку і аудиту . Спеціалістів із аудиту у різних країнах називають по-різному у США - громадськими бухгалтерами в Англії і англосаксонських країнах - ревізорами або присяжними бухгалтерами ФРН - контролерами господарства, контролерами книг країнах СНД - аудиторами, економістами з обліку й аудиту.

Незважаючи на різне найменування фахівців із аудиту, всі вони виконують одну функцію провадять незалежний фінансовий контроль соціальних і економічних програм на стадії їх проектування та виконання перевіряють діяльність господарюючих суб єктів та відображення її у обліку і звітності з метою запобігання зловживанням і помилкам у сплаті податків до державного і місцевого бюджетів, громадських та державних фінансових фондів складають об єктивні незалежні висновки про результати перевірки, а також надають консультативні послуги з питань маркетингу, менеджменту, бухгалтерського обліку, звітності тощо. Отже, виникнення і розвиток аудиту у системі фінансово-господарського контролю пов язані з урізноманітненням форм власності капіталу в різних суспільно-економічних формаціях та потребою його раціонального використання.

Зміст і функції аудиторського контролю Фінансово-господарський контроль діяльності підприємств при ринкових відносинах і різних формах власності наповнюється іншим змістом. Виникла нова форма фінансово-господарського контролю - аудиторський контроль.

Це незалежний контроль, який здійснюють аудиторські організації фірми за договорами з підприємствами і підприємцями.

Виконують його аудитори від лат. аиаііог - слухач-учень, якого призначив вчитель для вислуховування уроків інших учнів, перевіряючий . Державна податкова адміністрація та її органи на місцях мають право вимагати від підприємств і підприємців при поданні річних звітів про фінансово-господарську діяльність представляти висновки акти про перевірку аудиторами аудиторськими організаціями достовірності бухгалтерського обліку і звітності. Аудиторські висновки відповідно до законодавства України мають право вимагати від підприємств і підприємців установи Національного банку України при наданні кредитів, використанні державного фінансування в їх діяльності. Цим же правом користуються комерційні банки, органи державної статистики з питань їх компетенції. Аудит у сучасному розумінні існує багато років. Зародився він тоді, коли вперше виникло розмежування інтересів між особами, які безпосередньо займаються управлінням підприємством менеджерами і вкладниками коштів у його діяльність власниками . Разом з тим почали зароджуватися акціонерні товариства, і аудитор зайняв центральне місце громадського контролера зовнішньої звітності правління компанії, обстоюючи інтереси сторін передусім акціонерів , заінтересованих у об єктивних бухгалтерських показниках.

Таким чином формується в основному зміст сучасного аудиту, який набув широкого застосування у країнах із розвиненою ринковою економікою. Аудит у країнах із розвиненою ринковою економікою пройшов у своєму розвитку певний еволюційний шлях. Спочатку аудит був лише знаряддям перевірки і підтвердження достовірності бухгалтерських документів і звітів, потім він стає системно-орієнтованим на активізацію економічної діяльності. При цьому з метою запобігання помилкам основні зусилля було спрямовано на підвищення ефективності системи управління підприємством і передусім системи його внутрішнього контролю, що позитивно вплинуло на точність обліку і достовірність звітних даних.

Таким чином, системний підхід зумовив нові якості аудиту, його консультативну діяльність. За умови системного підходу здійснюється формалізація аудиторських процедур, що дає змогу оптимізувати проведення перевірок, починаючи з підготовчої стадії і закінчуючи складанням аудиторського висновку.

Третій етап розвитку аудиту - це його орієнтація на запобігання можливому ризику під час проведення перевірок або консультацій, уникнення ризику.

Особливе значення ризику аудитора пояснюється не лише можливістю втрати репутації аудитором або аудиторською фірмою і втрати клієнта, а й великими штрафами, коли через непорядність і неправильний висновок аудитора замовнику-клієнту завдано матеріального збитку.

Заявляючи про помилки та інші виявлені порушення, аудитор повинен додержувати конфіденційності, оскільки порушення його може завдати збитків замовнику.

Аудитор може частину роботи не виконувати, якщо він довіряє системі внутрішнього контролю, що діє на підприємстві. Наприклад, він може використати дані інвентаризацій товарно-матеріальних цінностей, проведених ревізорами підприємства-замовника, якщо упевнений, що перевірки проведені правильно.Крім того, аудитор виявляє довіру висновкам інших аудиторів, які перевіряли організації і дочірні філії компанії, при аудиті зведеного консолідованого фінансового звіту материнського підприємства.

Аудиторська перевірка провадиться з використанням аудиторських стандартів норм аудиту , розроблених практикою у країнах із розвиненою вільною економікою. Аудиторські стандарти - це основні принципи виконання аудиторських процедур.Вони мають виконуватися незалежно від умов, в яких проводиться аудит.

До аудиторських стандартів включають пояснення і норми аудиту, що є керівництвом до виконання аудиторських процедур, застосування їх до окремих об єктів перевірки, підготовки аудиторських звітів. В аудиторській практиці виділилися два основних напрями діяльності приватний аудит і аудит за законом.Під терміном приватний аудит розуміють аудит, який здійснюється за замовленням заінтересованої сторони партнерів по компанії , приватне за домовленістю, незалежно від того, чи передбачена така перевірка законом.

Аудит за законом обов язковий є необхідною мірою захисту інтересів засновників акціонерів, учасників капіталу і держави від навмисного викривлення у звітності показників підприємницької діяльності. Кожна компанія з обмеженою відповідальністю за законом зобов язана щороку запрошувати кваліфікованого аудитора для перевірки своїх бухгалтерських рахунків. Характер і масштаби приватного аудиту залежать в основному від заінтересованості клієнта. Масштаби аудиту за законом чітко визначені і змінювати їх ні директори, ні акціонери, ні навіть самі аудитори компанії-клієнта не мають права.

Аудит є моральним стимулом для чесної роботи службовців фірми. Розуміння того, що всі записи і звіти будуть проаналізовані незаінтересованими особами, змушує службовців акуратно і чітко вести облік і складати звітність про господарську діяльність підприємств і підприємців. Провадять аудит здебільшого після завершення звітного періоду і відображення діяльності підприємця у бухгалтерському обліку і звітності. На практиці таке чітке розмежування аудиторської і бухгалтерської роботи не завжди можливе, особливо при приватному аудиті в невеликих компаніях. Малі фірми часто не завантажують себе веденням бухгалтерських книг і складанням звітів, покладають це на аудиторів. Слід зазначити, що в таких ситуаціях підготовка або складання бухгалтерських звітів не є складовою аудиту.

Скоріше навпаки, для об єктивної перевірки цьому аудитору не слід виконувати контрольні функції. Зміст аудиторського контролю як однієї з форм фінансово-господарського контролю складається з експертної оцінки фінансово-господарської діяльності підприємства за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності, а також аудиторських послуг з питань обліку, звітності, внутрішнього аудиту. Поширена думка про те, що аудит необхідний лише для великих підприємств із складною структурою або компаній, в яких акціонери потребують захисту своїх інтересів. Проте дуже часто проведення аудиторської перевірки має переваги навіть у тих випадках, коли з погляду закону вона не обов язкова.

Відомо, що власник неохоче сприймає контроль його фінансово-господарської діяльності, але в проведенні аудиту він заінтересований, оскільки це забезпечує можливості для правильного розподілу прибутків між державою і підприємством у формі податків, що підлягають сплаті у бюджет обгрунтований розподіл прибутку за акціями і позиками у вигляді дивідендів та інших форм між членами колективу підприємства, інвесторами тощо залучення капіталу нового партнера у діяльність підприємства і забезпечення його частки прибутку зміни умов партнерства та відображення їх у бухгалтерському обліку вартість основних засобів, переоцінка їх . Така переоцінка прямо впливає на частку власності кожного з партнерів, тому їм доцільно провести аудиторську перевірку бухгалтерських рахунків після цих змін. Крім того, одержання кредитів банків в умовах ринкових відносин грунтується на висновках аудитора, який перевірив бухгалтерські рахунки підприємства.

Аудиторської перевірки потребує і вирішення спорів, які розглядаються в арбітражних і народних судах, між підприємствами, банками, податковими органами та іншими суб єктами права.

Отже, в сучасних умовах розвитку ринкових відносин функцією незалежного аудиторського контролю є сприяння встановленню економічних зв язків між виробничими підприємствами і торгівлею, розвитку маркетингу.

Ринкові відносини, конкурентність у господарюванні у високорозвинених країнах зумовили виникнення внутрішнього аудиту, організованого власниками внутрішньоакціонер-них товариств, концернів, корпорацій. Після досягнення високого рівня якості товарів і послуг у компаніях відбувається постійна боротьба не лише за просування їх до споживача, а й за подальше нарощування товарної маси для задоволення попиту покупців. У конкурентній боротьбі важливим засобом є внутрішній аудит, який допомагає утриматися на ринку.

На підприємствах створюються відділи, що відповідають за формування, координацію і виконання планів внутрішнього аудиту.

Його здійснюють співробітники спеціального відділу і суміжних з ним служб бізнесу, маркетингу . Якість товарів, робіт і послуг установлює не аудит, а стандарти і попит на них клієнтів. Тому першочерговим завданням внутрішнього аудиту є визначення клієнта, якому потрібні послуги аудиту.Такими клієнтами можуть бути ради директорів компанії, головний інженер технолог , головний бухгалтер та ін. Клієнт, обираючи внутрішній аудит, має бути впевнений, що він вирішує важливі для нього питання найбільш ефективним способом, а результати корисні для корпорації. Внутрішній аудит вирішує для клієнта такі завдання вивчає систему контролю за активами перевіряє відповідність діючого контролю політиці компанії аналізує ситуації ризику і запобігання від банкрутства використовує ноу-хау для збільшення прибутку і ефективності нової технології та вживає інших заходів, що сприяють розвитку компанії у фінансовому бізнесі. Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди, у процесі її проходження і після завершення, дає експертну науково обгрунтовану оцінку господарським операціям і процесам, але він не підміняє внутрішньогосподарського контролю.

За завданням власника функціями контролю є збереження цінностей, виявлення конкретних винуватців випуску бракованої продукції чере і порушення технології виробництва та інші негативні явища, що є першопричиною збитків. У світовій практиці бізнесу аудиторський контроль грунтується на взаємній заінтересованості підприємств фірм з боку власників акціонерів , держави в особі податкової служби аудиту в реалізації своїх послуг.

У своїй діяльності аудиторська організація фірма керується законодавством і власними госпрозрахунковими відносинами.

В умовах конкуренції в аудиторському бізнесі це економічно сприяє якісному проведенню контрольних перевірок. У свою чергу, підприємство має можливість вибору кваліфікованого незалежного від будь-якого відомства контролера-ревізора аудитора , а держава - забезпечити контроль за достовірністю фінансової звітності і як наслідок - правильністю оподаткування, не витрачаючи на це коштів державного бюджету.

Аудиторська форма контролю передусім поширюється на міжгалузеві концерни, асоціації, об єднання, акціонерні, орендні, спільні, а також інші підприємства, які не входять до підпорядкування міністерств і відомств, комерційні банки, кооперативи і громадські організації. Отже, аудит фінансово-господарської діяльності у сфері виробництва, обігу і споживання суспільне необхідною продукту в умовах ринку сприяє задоволенню попиту покупиш активним впливом на збільшення випуску конкурентоспроможних товарів на ринку, зростанню прибутку підприємств і через систему податків збільшенню відрахувань до державного бюджету.

Класифікація організаційних форм аудиторського контролю Аудиторський контроль - аудит - залежно від завдань замовника виконує функції запобіжного, перманентного оперативного , ретроспективного післяопераційного і стратегічного видів фінансово-господарського контролю. Аудит має єдиний предмет і метод з іншими видами контролю, тому використовує ті самі джерела інформації, методичні прийоми і контрольно-ревізійні процедури, які застосовуються у контрольно-ревізійному процесі. При цьому висновки аудиту на поставлені запитання обґрунтовуються всіма видами доказів, які мають підтвердження достовірними документальними даними бухгалтерського обліку. Разом з тим аудит відрізняється від інших форм фінансово-господарського контролю передусім організаційними принципами і класифікаційними ознаками.

Класифікацію аудиторського контролю фінансово-господарської діяльності подано на рис. 1 За організаційними ознаками аудит поділяють на регламентований, договірний, внутрішній відомчий і державний.

Регламентований - проведення його регламентується законодавством і нормативними актами, де визначено категорії підприємців, які підлягають обов язковому аудиту, наприклад, за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням його до податкової адміністрації при одержанні банківського кредиту - обов язкове представлення позичальником висновку аудитора.

Перед емісією цінних паперів емітент зобов язаний згідно з правилами Національного банку України подати висновок аудитора про його фінансовий стан. Зокрема, за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності суб єкта підприємницької діяльності у висновку аудитора повинні знайти відображення такі показники загальний розмір прибутку та джерела його формування сума сплачених податків прибуток, який підлягає розподіленню між акціонерами розмір капіталізованого прибутку з розбиванням за фондами сума прибутку, що відраховується до резервного фонду інші напрями використання прибутку підлягають розшифруванню . Договірний - об єкт аудиту, обсяг робіт та період і строки їх виконання обумовлюються угодою між суб єктами підприємницької діяльності і аудиторською організацією. Внутрішній відомчий - провадиться власником залежно від потреб управління маркетингом, визначення платоспроможності та запобігання банкрутству.

Запроваджується він як на підприємствах, так і в середині компаній, концернів та ін. Державний - аудиторські підрозділи державних податкових адміністрацій, які безпосередньо у платників податків юридичних і фізичних осіб перевіряють стан обліку господарських операцій та відображення їх у фінансовій звітності, повноту і своєчасність нарахування та сплати податків до державного і муніципального бюджетів, фінансових фондів тощо. За процесуальними ознаками, тобто участю в процесі проведення аудиту різних фахівців і аудиторських організацій, аудит поділяють на одно багатопредметний комплексний , комісійний. Однопредметний - досліджуються питання одного виду предмета аудиту - платоспроможності, емісії цінних паперів та ін. Багатопредметний - комплексний аудит стратегії управління маркетингом, виконання народногосподарських програм, тому в них беруть участь фахівці різних спеціальностей, а також різних аудиторських організацій. Комплексний аудит може здійснюватися локально, коли кожний аудитор досліджує питання, що стосуються його компетенції предмета . Свої висновки вони передають замовнику для узагальнення і комплексної оцінки залежно від його потреб.

Комісійний аудит провадиться кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації, тому узагальнення роблять в одному висновку, який підписують усі аудитори, що брали у ньому участь.

Цей аудит здійснюється, як правило, аудиторськими фірмами, що призначають одного з аудиторів керівником.

Обов язком його є синтезування результатів дослідження різних аудиторів, що брали участь у комісійному аудиті. Керівник аудиторської групи повинен мати найбільші пізнання в галузі методології фінансово-господарського контролю, методики економічних досліджень, уміти синтезувати висновки інших аудиторів економістів, соціологів, технологів , які стосуються однієї програми дослідження, тобто класифікувати аудиторську ідентифікацію їх. Викладена класифікація за процесуальними ознаками передбачена нормами процесуального права, що стосуються економічних експертиз, тому їх можна застосовувати в теорії і практиці аудиту.

За змістом і функціями в управлінні фінансово-господарською діяльністю аудит поділяють на запобіжний, перманентний, ретроспективний післяопераційний і стратегічний. Запобіжний - це аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва, до проведення маркетингових операцій тощо, Провадиться він здебільшого внутрішнім аудитом, який діє у структурі підприємства як спеціальний підрозділ або цими функціями наділено контрольно-ревізійний підрозділ. Перманентний - це аудит, який проводиться безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства.

Метою його є забезпечення менеджерів інформацією про відхилення виробничих процесів від заданих параметрів, фінансову стабільність у маркетинговій діяльності, конкурентоспроможність виготовлюваної продукції, робіт та послуг на внутрішньому і зарубіжному ринках.

Перманентний аудит здійснюється внутрішнім аудиторським підрозділом підприємства або зовнішнім аудитом на договірних засадах.

Ретроспективний - це аудит, який здійснюється після виконання господарських операцій здебільшого за минулий рік. Проводиться він зовнішніми аудиторськими організаціями. Зовнішній аудит виконують аудиторські фірми за договорами із замовниками, підприємствами і підприємцями.

Відповідно до цих договорів замовник надсилає аудиторській фірмі замовлення, в якому визначає конкретні питання для вирішення аудитом.Питання ці стосуються перевірки стану фінансово-господарської діяльності за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності. При цьому аудит визначає відповідність такої діяльності законодавству, а також достовірність її відображення в системі бухгалтерського обліку і звітності. На договірних засадах аудиторська фірма надає підприємству-замовнику різні аудиторські послуги щодо удосконалення бухгалтерського обліку і контролю фінансово-господарської діяльності, консультації і рекомендації з питань бізнесу.

Аудит на сучасному етапі його розвитку поділяють на добровільний і обов язковий для підприємств, річні звіти яких за чинним законодавством підлягають обов язковому аудиту. Перелік підприємств, що підлягають обов язковій аудиторській перевірці, визначають згідно із законодавством України органи державного управління за дорученням уряду залежно від певних економічних критеріїв - виду власності і форми діяльності підприємства, підприємця, розміру виробництва і реалізації продукції робіт, послуг , чисельності працюючих тощо. При обов язковому аудиті суб єкту господарської діяльності надається право самостійного вибору аудиторської фірми. Разом з тим до виконання аудиту не можна залучати осіб, які є родичами керівника підприємства, діяльність якого перевіряють.

Розвиток незалежного зовнішнього аудиту через аудиторські фірми залежить від якості аудиторських перевірок і відповідальності аудиторів за кваліфіковане і сумлінне виконання своїх договірних зобов язань перед клієнтом. За результатами перевірки при зовнішньому аудиті аудитор складає висновок, в якому дає оцінку стану обліку, внутрішньогосподарського контролю і достовірності звітності підприємства, а також іншим сторонам його діяльності. Ретроспективний аудит провадиться за участю керівника підприємства, відповідального за його діяльність, і головного бухгалтера, на якого покладено відповідальність за відображення цієї діяльності в системі бухгалтерського обліку і звітності. На підставі акта аудиторської перевірки аудитор складає висновок, у якому зазначає достовірність річного бухгалтерського звіту і відповідність його нормативним актам.

На підставі аудиторського висновку власник приймає рішення про затвердження річного звіту підприємства.

В разі негативного висновку аудитора підтвердити достовірність річного звіту підприємство зобов язане усунути вказані недоліки і подати виправлений звіт на повторну аудиторську перевірку. Стратегічний - це аудит, який вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Передусім це стосується маркетингової діяльності. Маркетинг - це динамічна система прогнозного бізнесу, тому компанії періодично здійснюють так звану ревізію маркетингу.

Ревізія маркетингу - це комплексне, системне, неупе-реджене і регулярне аудиторське дослідження маркетингового середовища фірми, її завдань, стратегії і оперативної діяльності з метою виявлення проблем, які виникають, а також можливостей, що відкриваються, розробки рекомендацій відносно плану дій щодо удосконалення маркетингової діяльності фірми. Аудитор, який провадить ревізію маркетингу, повинен ознайомитися з поточними і перспективними планами фінансово-господарської діяльності фірми, бухгалтерськими балансами і звітами за ряд років. На основі зібраної інформації він складає план ревізії маркетингу, який дає змогу розробити рекомендації щодо стратегічного розвитку фірми. План ревізії маркетингу включає такі частини маркетингове середовище демографічні, економічні, природні, науково-технічні, політичні, культурні фактори мікросередовище ринки, клієнтура, конкуренти, постачальники стратегію маркетингу програма діяльності фірми, ефективність менеджменту результативність маркетингу маркетинговий контроль, аналіз прибутковості, товари, ціни, реклама, стимулювання збуту, пропаганда . Такий план дає змогу аудитору провести дослідження планування фірми, виявити рин- кові можливості у сферах, де фірма матиме явні конкурентні переваги.

Резерви можна виявити, інтенсивно збільшуючи масштаби товарно-ринкової діяльності більш глибоке проникнення на ринок, розширення меж свого ринку, удосконалення якості товару . На практиці фірми застосовують три типи маркетингового контролю своєї діяльності виконання річних планів, прибутковості і стратегічний контроль. Іншими словами, стратегічний аудит - це перевірка опти-мальності стратегії і програми розвитку фірми відповідно до прогнозного маркетингового середовища та розробки рекомендацій щодо удосконалення їх. Отже, всі види аудиту взаємопов язані в єдиній системі фінансово-господарського контролю, спрямовані на вдосконалення підприємницької діяльності незалежно від форм власності і господарювання в умовах ринкових відносин.

Організація аудиторської діяльності Аудит відносять до інтелектуальної діяльності, яка передбачає дослідження фінансово-господарської діяльності з метою поліпшення її та підвищення прибутковості відповідно до замовлень, виданих за угодами між аудиторськими організаціями і суб єктами підприємницької діяльності. Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України або інший уповноважений на це орган , яка згідно і і законодавством є неурядовим органом.

Метою діяльності Аудиторської палати є створення системи незалежного фінансово-господарського контролю у формі аудиту, який дас об єктивну оцінку фінансового стану підприємств і підприємців, сприяє раціональному господарюванню та своєчасно запобігає банкрутству власника, забезпечує достовірний контроль за доходами і видатками власників та одночасно оберігає інтереси держави.

Палата видає ліцензії аудиторським фірмам і окремим аудиторам на право здійснення аудиторської діяльності веде реєстр аудиторів України, яким видане кваліфікаційний сертифікат на проведення аудиту.

Через аудиторські, фірми палата впливає на фінансово-господарський контроль діяльності підприємств і підприємців, банків, громадських і приватних утворень та інших видів підприємницької діяльності всіх форм власності надає їм аудиторські послуги з питань методології бухгалтерського обліку і звітності, внутрішнього аудиту і ревізії, судово-бухгалтерської експертизи та інші за договорами із замовниками на платній основі. Палата надає методичну допомогу аудиторським організаціям фірмам , які безпосередньо виконують аудиторські роботи щодо відповідності поданих звітів про фінансово-господарську діяльність чинному законодавству та нормативним актам органів державного і господарського управління, визначають дійсний фінансовий стан замовників, використання власних і залучених коштів, платоспроможність, правильність нарахування і своєчасності сплати податків та розподілення прибутків між учасниками підприємницької діяльності дивідендів, відсотків по депозиту і позиках тощо . Діяльність Аудиторської палати грунтується на принципах демократії і самоуправління, колегіальності і гласності за умови одночасного збереження комерційної таємниці, виборності органів управління засновниками, власної ініціативи, персональної відповідальності аудиторів. Основними завданнями діяльності Аудиторської палати є організація і координація незалежної аудиторської діяльності, сприяння її розвитку, удосконалення та методологічна уніфікація аудиту в Україні надання практичної допомоги у забезпеченні професійної захищеності аудиторів при виконанні покладених на них функцій, постійних зв язків із трудовими колективами, засобами масової інформації, державними органами управління, правоохоронними і громадськими організаціями. Через систему аудиту Аудиторська палата може узагальнювати невикористані резерви поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємств і підприємців та вживати заходи щодо використання їх, а у разі потреби подає до державних органів управління пропозиції щодо використання резервів у народному господарстві. Аудиторська палата розробляє нормативи і методичні рекомендації на проведення аудиту, атестує і видає кваліфікаційні сертифікати на право здійснення аудиторської діяльності, провадить роботу з підготовки і підвищення кваліфікації аудиторів, здійснює облік аудиторських фірм і аудиторів, контролює їхню діяльність, вивчає ринок аудиторських послуг для задоволення його попиту, розглядає розбіжності між аудиторами та замовниками послуг з питань якості і своєчасності проведення аудиту.

Для підготовки атестації і підвищення кваліфікації аудиторів Аудиторська палата створює навчальний центр із залученням вітчизняних і зарубіжних фахівців вищих навчальних закладів, а також практичних працівників фінансових органів, банків, податкових адміністрацій, державної контрольно-ревізійної служби для роботи в ньому.

Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність відповідно до статутних документів, затверджених і зареєстрованих у встановленому порядку.

Виконують аудиторські послуги вони із залученням штатних і позаштатних працівників і погодинною оплатою або в порядку сумісництва на штатних посадах.

Портфель замовлень на аудиторські послуги формується за договорами, а також замовленнями, що надходять від підприємств, підприємців та ін. За портфелем замовлень аудиторська фірма складає плани своєї діяльності на календарний рік із розбиванням на квартали.

На правах юридичної особи аудиторська фірма затверджує самостійно плани своєї діяльності, здійснює взаємовідносини з бюджетом, банками та замовниками аудиторських послуг. Законодавством передбачені права і обов язки аудиторських фірм і аудиторів, які здійснюють аудиторську діяльність. Аудитор - це висококваліфікований спеціаліст, який володіє методологією фінансово-господарського контролю і аудиту, бухгалтерським обліком, аналізом господарської діяльності, статистикою, фінансовою і банківською справою, а також має необхідну професійну підготовку у галузі юриспруденції, судово-бухгалтерськоі експертизи, методології економічних досліджень, технології виробництва.

Підготовку аудиторів здійснюють економічні вузи із числа осіб, які мають звання бакалавра.

Аудиторською діяльністю вони можуті, займатися при наявності сертифіката, виданого Аудиторською палатою України на встановлений строк.

Після закінчення строку чинності сертифіката аудитор підлягає атестації для одержання сертифіката на наступний п ятирічний або інший строк.

Права і обов язки аудиторів визначені законодавством і нормативними актами з питань аудиторської діяльності. Аудитори як суб єкти підприємницької діяльності можуть займатися аудиторством індивідуально або в аудиторських фірмах, при наявності кваліфікаційного свідоцтва сертифіката і ліцензії, виданих у передбаченому законодавством порядку. Вони мають право займатися аудиторською діяльністю при наявності договірних стосунків із підприємствами і організаціями або завдання на проведення аудиту, виданого аудиторською фірмою. До аудиторської перевірки не може бути залучена особа, яка має родинні зв язки з керівником підприємства або веде з ним підприємницьку діяльність. Результати аудиторської перевірки аудитор оформляє висновком про якість складеної замовником бухгалтерської звітності і декларації про фінансово-господарську діяльність. У випадках неналежного стану бухгалтерського обліку у замовника аудитор на поданий звіт декларацію висновок не складає. Після ліквідації недоліків у бухгалтерському обліку провадиться повторний аудит, який оформляють окремим висновком, що підтверджує достовірність бухгалтерського обліку, балансу і звітності суб єкта підприємницької діяльності. Одночасно у висновку аудитора зазначається стан бухгалтерського обліку відносно своєчасності і правильності відображення господарської діяльності. При цьому вказується, чи відповідає первинна документація з обліку типовим формам, затвердженим статистичними органами, або спеціалізованим формам, затвердженим міністерствами і відомствами.

Висновком актом оформляються аудитором виконані роботи, передбачені договором із замовником.

До них можна віднести аудит фінансового стану господарюючих суб єктів або аудиторської оцінки інвестиційних проектів чи стартової вартості майнових комплексів, що виставляються на аукціон, та ін. Згідно з нормами аудиту стандарт затверджений Аудиторською палатою України виконану аудитором роботу можна оформити спеціальним звітом. На практиці проведення аудиту здебільшого оформляється спеціальним актом, який містить дослідну частину і висновки з питань, поставлених замовником.

Аудитор має право при виконанні договірних зобов язань з дозволу замовника перевіряти первинну документацію з обліку фінансово-господарської діяльності замовника, облікові регістри, провадити інвентаризацію коштів у касах, цінних паперів, матеріальних цінностей, вимагати від посадових осіб пояснення з питань, які поставлені на вирішення аудитора замовником одержувати необхідну для аудиту інформацію від третіх осіб банків, постачальників та ін. залучати для роботи на договірній основі фахівців, крім осіб, що працюють у замовника, перебувають з ним у родинних стосунках або ведуть спільний бізнес. Крім того, аудитор має право самостійно визначати методичні прийоми і процедури аудиту, керуючись при цьому чинним законодавством, існуючими нормами і стандартами, умовами договору із замовником, професійними знаннями та досвідом власної роботи. Аудитори і аудиторські організації зобов язані при виконанні аудиторських послуг, згідно з договорами із замовниками, додержувати чинного законодавства та встановлених нормативів повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені в процесі аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і звітності, а також недоліки у господарській чи комерційній діяльності зберігати у таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні аудиторських послуг не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб додержувати умов договору, укладених із замовником обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які безпосередньо стосуються їх консультації, перевірки, експертизи , за винятком наукової та педагогічної діяльності. Аудитор несе відповідальність за неякісне виконання аудиторських послуг відповідно до законодавства України, порушення службової етики, невиконання розпорядчих і нормативних документів Аудиторської палати України і аудиторської фірми. У випадках, коли з вини аудитора замовнику завдано збитків, він несе передбачену законодавством відповідальність. Обов язком аудитора є збереження документації, представленої замовником для перевірки, а також службової кореспонденції, якою він користується в процесі виконання замовлення.

Аудитор не має права розголошувати інформацію про діяльність підприємства, яке він перевіряє, за винятком випадків виявлення кримінальних злочинів і недодержання податкового законодавства.

Аудитор несе матеріальну і кримінальну відповідальність за навмисне викривлення результатів аудиторської перевірки, передбачену законодавством і договором. Відповідальність аудиторської фірми конкретизується статутом, умовами договорів із замовниками, а також контрактами між аудитором і аудиторською фірмою. Розділ 2. ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ 2.1. Зміст фінансово-господарського контролю, його цілі і завдання Господарська діяльність в умовах ринкової економіки узагальнюється з використанням грошового вимірника, тобто фінансового критерію. Тому в системі економічного контролю сформулювався фінансовий контроль.

Змістом цього контролю є виробничі відносини і продуктивні сили у сфері макро- і мікроекономіки господарської діяльності. У сфері макроекономіки функціонує державний фінансово-економічний контроль, який здійснює Рахункова палата Верховної Ради України. Об єктами його є Державний бюджет України формування і витрачання , кошториси вищих органів державної виконавчої, судової влади, іноземні валютні кредити, іноземні інвестиції у народногосподарські програми та ін. На рівні мікроекономіки функціонує фінансово-господарський контроль, який здійснюють Державна контрольно-ревізійна служба України і контрольно-ревізійні підрозділи власників капіталу, а також на замовлення останніх - незалежні аудиторські організації фірми . Метою фінансово-господарського контролю є сприяння раціональному використанню засобів і предметів праці, а також самої праці у підприємницькій діяльності для одержання найбільшого прибутку.

Завдання фінансово-господарського контролю поділяють на окремі та загальні. Розв язання окремих завдань передбачає перевірку однієї із сторін господарської діяльності використання сировини у виробництві, випуск продукції та її собівартість, збереження цінностей , а загальних - всієї господарської діяльності об єднання, корпорації, з визначенням рентабельності і конкурентоспроможності продукції, прибутковості господарюючих суб єктів. Основними завданнями фінансово-господарського контролю є виявлення та профілактика порушень у технології виробництва, які мають причинні зв язки з випуском недоброякісної продукції, перевитратами сировини і матеріалів, паливно-енергетичних ресурсів невиконанням договірних зобов язань з кооперованих поставок неконкурентоспроможністю продукції збитковою роботою окремих господарюючих суб єктів. Фінансово-господарський контроль в Україні здійснюється державними контрольними органами, громадським і незалежним аудиторським контролем, а також самими власниками капіталу, вкладеного у підприємницьку діяльність. Так, від Міністерства фінансів України фінансово-господарський контроль на підприємствах, в об єднаннях, концернах, корпораціях здійснює Державна податкова адміністрація від місцевих Рад народних депутатів та їх комісій - контрольно-ревізійні підрозділи незалежний контроль здійснююті. аудиторські фірми. Власник, який має у своїй підприємницькій діяльності госпрозрахункові підприємства, організації, здійснює фінансово-господарський контроль за їхньою діяльністю через бухгалтерію, спеціальні контрольно-ревізійні служби, а також підрозділи внутрішнього аудиту.

Формами фінансово-господарського контролю є тематичні перевірки, ревізії, аудит. Тематичні перевірки провадять усі контролюючі органи ревізії - власники і Державна контрольно-ревізійна служба аудит - незалежні спеціалізовані госпрозрахункові аудиторські організації. Основним контролюючим органом фінансово-господарської діяльності підприємців є Державна податкова адміністрація України, до складу якої входять державні податкові адміністрації в областях, районах, містах. Завдання та функції її визначені Указом Президента України про Державну податкову адміністрацію України. Основним завданням Державної податкової адміністрації є забезпечення додержання законодавства про податки, повний облік усіх платників податків та інших обов язкових платежів у бюджет, здійснення контролю і забезпечення правильності обчислення та сплати цих податків. Державна податкова адміністрація України виконує такі функції здійснює контроль за додержанням законодавства про податки та інші платежі у бюджет, а також за індивідуальною трудовою діяльністю організовує роботу державних податкових адміністрацій з обліку, оцінки та реалізації конфіскованого, а також майна, що перейшло за правом успадкування до держави, та скарбів організовує із залученням державних податкових адміністрацій перевірку правильності стягнення і збереження коштів, одержаних у сплату державного мита, а також при здійсненні касових операцій виконавчими комітетами сільських і селищних Рад народних депутатів, при прийманні від населення коштів у сплату податкових платежів розробляє і видає інструкції, методичні вказівки та інші нормативні документи про порядок застосування законодавчих актів про податки та інші платежі у бюджет.

Державні податкові адміністрації у районах і містах виконують такі функції контролюють додержання законодавства про податки та інші платежі у бюджет забезпечують своєчасний і повний облік платників податків та інших платежів до бюджету контролюють своєчасність подання платниками бухгалтерських звітів і балансів, податкових розрахунків, декларацій та інших документів, пов язаних з обчисленням платежів у бюджет, а також перевіряють достовірність їх щодо правильності визначення прибутку, доходу, інших об єктів оподаткування і обчислення податків та інших платежів у бюджет контролюють додержання громадянами законодавства про індивідуальну трудову діяльність забезпечують стягнення фінансових санкцій за порушення зобов язань перед бюджетом передають правоохоронним органам матеріали про факти порушень, за які передбачено кримінальну відповідальність, а також подають у арбітражні і судові органи позови до підприємств, організацій та громадян про стягнення у доход держави коштів, одержаних ними за незаконними угодами, та в інших випадках отримання коштів без установлених законом підстав.

Державні податкові адміністрації мають широкі права у фінансово-господарському контролі. Зокрема, їм надано право у суб єктах підприємницької діяльності перевіряти і в разі потреби вилучати грошові документи, перевіряти бухгалтерський облік і звітність, плани, кошториси, декларації та інші документи, пов язані з обчисленням і сплатою податків, одержувати необхідні пояснення, довідки з цих питань.

Вони мають право фактичного контролю виробничих, складських, торгових приміщень підприємств і громадян, що використовуються для одержання доходів. Державні податкові адміністрації мають право застосовувати до підприємств, установ, організацій і громадян фінансові санкції у вигляді стягнення штрафів за неправильну сплату податків, а також накладати адміністративні штрафи на посадових осіб підприємств, винних у приховуванні заниженні прибутку доходу або інших об єктів оподаткування, відсутності бухгалтерського обліку або веденні його і порушенням установленого порядку і бухгалтерських звітів, у неподанні, несвоєчасному поданні або поданні за невстанов-леною формою бухгалтерських звітів і балансів, розрахунків, декларацій та інших документів, пов язаних з обчисленням і сплатою податків. За аналогічні дії на громадян, зайнятих індивідуальною трудовою діяльністю, державні податкові адміністрації мають право також накладати адміністративні штрафи.

Розмір адміністративних штрафів встановлений законодавчими актами.

Державна контрольно-ревізійна служба здійснює фінансово-господарський контроль організацій, що фінансуються з бюджету, проведенням ревізій і тематичних перевірок витрачання коштів відповідно до затверджених кошторисів, а також збереження державної власності, додержання законодавства та нормативних актів у їхній діяльності. Державна інспекція по контролю за цінами є важливою ланкою фінансово-господарського контролю, який вона здійснює у складі Мінекономіки України. Вона відповідно де покладених на неї завдань здійснює перевірки додержання законодавства щодо встановлення і застосування цін та економічного обгрунтування їх у всіх галузях народного господарства, поєднуючи цю роботу з податковими адміністраціями, правоохоронними та іншими контролюючими органами може позбавляти суб єкти підприємництва права застосовувати договірні вільні ціни у разі надмірного зростання їх та скорочення виробництва товарів у натуральних показниках, а також скасовує ціни і тарифи, затверджені з порушенням вимог законодавчих актів України з питань ціноутворення, з одночасним поданням відповідним органам управління пропозицій щодо встановлення фіксованих або регульованих цін і тарифів. Державна інспекція дає обов язкові для виконання міністерствами і відомствами, об єднаннями, підприємствами вказівки про усунення порушень дисципліни цін, причин і умов, що породжують ці порушення.

Крім того, розробляє і видає інструктивні та методичні вказівки, інші нормативні документи про порядок застосування законодавчих актів з питань контролю за цінами застосовує до суб єктів підприємництва економічні санкції відповідно до чинного законодавства за порушення порядку встановлення і застосування цін здійснює заходи щодо професійної підготовки та перепідготовки кадрів. В умовах ринкових відносин виникають конфліктні ситуації між об єктами підприємництва і органами державного контролю щодо розміру податків, які слід сплачувати до бюджету, цін та порядку застосування їх. Ці спірні питання вирішуються правоохоронними і державними органами управління за умови, що сторони подають письмові висновки незалежного аудиторського контрольного органу.

Цілі фінансово-господарського контролю залежать від середовища, в якому він функціонує і для обслуговування якого він створений.

Під середовищем розуміють все те, що оточує об єкт контролю або його елементи і впливає на них. Такі впливи можна поділити на речові, енергетичні та інформаційні. Проведення фінансово-господарського контролю грунтується значною мірою на інформаційному чиннику, який пов язаний із речовими елементами виробництва, його технологією і маркетингом, а також плануванням, обліком, аналізом та управлінням фінансово-господарською діяльністю. Технологічні процеси контролюють за допомогою статистичних методів, де об єкт контролю виступає як чорна скринька . Кількісна характеристика мети фінансово-господарського контролю зумовлена вибором системи оцінки по-іузників господарської діяльності, які об єднують в такі три групи економічну - ефективність, собівартість продукції, рентабельність, ринкова вартість і прибуток техніко-економічну - продуктивність праці, надійність роботи обладнання технологічну - точність, якість і конкурентоспроможність продукції, надійність і прогресивність технології. Отже, зміст, цілі та завдання фінансово-господарського контролю визначають його функції в управлінні господарською діяльністю. 2.2. Функції фінансово-господарського контролю та аудиту у формуванні ринкових відносин Перехід України до ринкових відносин можливий за умови демонополізації, роздержавлення і приватизації економіки. Монополізація засобів виробництва в руках держави призвела до гіпертрофованого централізму в управлінні економікою. Держава одноосібне вирішувала питання структури народного господарства, інвестиційної, фінансової та податкової політики. Це сприяло вихованню покірного, байдужого до результатів своєї праці трудівника.

Заробітна плата нараховувалася не за кінцевими результатами виконаної роботи, а виводилася за суб єктивною оцінкою керівника - на свій розсуд.

Внаслідок цього втрачалася мотивація до праці робітників на підприємстві, яке їм не належало.

Фінансово-господарський контроль в умовах адміністративно-командної системи управління народним господарством був засобом закріплення влади панівної верхівки та обслуговування її інтересів. Контроль використовувався як знаряддя утвердження однопартійної влади над безправним трудівником.

У процесі контрольних процедур, ревізій діяльності підприємств функції контролю зводилися до перевірки того, як адміністрація виконує вказівки вищого керівництва, незалежно від відповідності їх чинному законодавству.

Плани виробництва і реалізації продукції робіт, послуг підприємствам встановлювалися вищим органом у ланці управління. Значна частина підприємств випускала продукцію невисокої якості за застарілою технологією, проте за плановим розподілом ця продукція реалізовувалась чере і торговельну мережу або у порядку кооперації використовувалась іншими підприємствами для комплектації низької якості машин, устаткування, виробництва продукції народного споживання.

Збитки підприємств від безгосподарності, низького науково-технічного рівня виробництва покривались із державного бюджету.

Функція фінансово-господарського контролю обмежувалася перевіркою використання підприємствами наділених державою коштів статутного фонду основного і оборотного капіталу . Звідси підприємства не завжди прагнули до розвитку науково-технічного рівня технології виробництва продукції робіт, послуг , пошуку ринку збуту неконкурентоспроможної продукції. Економічну категорію прибуток вважали атрибутикою загниваючої капіталістичної економіки. Ринкова економіка грунтується на матеріальних інтересах її учасників. Ринок спонукає до раціонального господарювання, досконалого ведення обліку і фінансово-господарського контролю витрат і прибутків. При цьому господарюючий суб єкт має здійснювати ефективні заходи щодо виробництва і реалізації продукції за даними обліку і контролю, служби менеджменту і маркетингу.

Досвід показує, що такі заходи не відкидають прямого централізованого впливу власника капіталу. Шкідливе не централізоване управлінське реагування на підприємницьку діяльність, а перевищення його міри, відрив вказівок і рекомендацій центральних структур управління мікроекономікою від економічної заінтересованості господарюючого суб єкта. Контроль має своєчасно виявляти якість управлінських рішень ще до виникнення втрат, оскільки перевищення витрат виробництва або відставання в оновленні продукції призводить до втрат ринку збуту її на користь конкурентів. Звідси неминуче падіння прибутків, неплатоспроможність, неконкурентоспроможність - банкрутство.

Ринкова економіка - це сфера прояву та відтворення відносин товарного виробництва. Оскільки ринкове господарство повністю зумовлюється наявністю та функціонуванням товарного виробництва, то функція фінансового-господарського контролю є визначальною у товарно-грошових відносинах у підприємницькій діяльності. Ринкова економіка є матеріалізацією товарно-грошових відносин як активної форми розвитку продуктивних сил. Формування ринкових відносин у мікроекономіці, виникнення різних форм власності у виробництві, обміні і споживанні необхідного для суспільства продукту вносять істотні зміни у систему управління мікроекономікою та її функцій, зокрема фінансово-господарського контролю.

Ринкова економіка ставить перед підприємцями, незалежно від форм власності і господарювання, запитання яку продукцію необхідно випускати і в якому обсязі, щоб мати найбільший прибуток наскільки ця продукція буде конкурентоспроможною на ринку за якістю і собівартістю який життєвий цикл виробленого товару який товар вигідніше реалізувати на внутрішньому чи зарубіжному ринку? Відповіді. на ці запитання власникам капіталу, який вони вклали у підприємницьку діяльність, разом з іншими функціями зокрема дає незалежний аудиторський контроль.

Це зумовлює появу нового напряму розвитку функцій внутрішнього і зовнішнього аудиту - прогнозного як засобу активізації та оптимізації підприємницької діяльності н умовах формування і розвитку ринкових відносин.

Виникнення незалежного аудиторського контролю в умовах роздержавлення власності, її приватизації, корпорати-зації, акціонування зумовлено економічними потребами формування ринкових відносин в Україні. Одночасно з контрольними функціями аудит виконує економічну експертизу щодо залучення підприємцями капіталу - доцільності використання позичкового капіталу, розвитку інвестицій, впровадження ноу-хау тощо. Отже, експертна, функція аудиту е важливим напрямом розвитку фінансово-господарського контролю у ефективному використанні капіталу в умовах вільного підприємництва.

Ринкова економіка зумовила появу підприємця і підприємництво, які є сукупністю економічних, юридичних, політичних, історичних і психологічних відносин. Інтерес, вигоду як невід ємний атрибут підприємця не можна вважати єдиною мотивацією його діяльності, адже в умовах ринкового середовища суб єктів підприємницької діяльності багато і між ними точиться конкурентна боротьба за отримання прибутку.

Отримати останній можна лише за умови найбільш ефективного використання ресурсів, економічного ризику, оригінальних ідей у бізнесі. Це спонукає підприємця застосовувати попередній контроль на стадії прийняття рішень з питань маркетингу, пошуку ніші на ринку збуту продукції. Попередній фінансово-господарський контроль на стадії підготовки управлінських рішень у бізнесі е знаряддям оптимізації маркетингової діяльності. В умовах ринку партнерів у бізнесі визначає власник капіталу. Відбувається це за допомогою товарних бірж, оптової торгівлі. Такий порядок змінює характер партнерських відносин, які грунтуються на чіткому додержанні виконання господарських договорів. Звідси виникає потреба контролю, виконання договірних зобов язань у бізнесовому партнерстві. Ринкова економіка сприяє вивільненню із виробництва зайвої робочої сили, оскільки вона впливає на збільшення собівартості продукції. Тому підприємство шукає резерви зменшення трудомісткості виробництва та запобігання безробіттю завдяки розвитку виробництва, впровадженню нової техніки і технології. Внаслідок цього виникають нові завдання контролю продуктивності праці і впровадження нових прогресивних технологій виробництва. Контроль сприяє ліквідації байдужості і безвідповідальності працівників до якості виробленої продукції, постійного впровадження нових технологій у виробництво дешевої і конкурентоспроможної продукції, задоволенню споживчих потреб населення, зростанню прибутку від виробництва добротних товарів за якістю і кількістю для реалізації на внутрішньому і зарубіжному ринках . Тому фінансово-господарський контроль набуває виховних і соціальних функцій. Отже, фінансово-господарський контроль, зокрема незалежний аудиторський, в умовах формування ринкових відносин набуває функцій каталізатора зростання виробництва конкурентоспроможної продукції за якістю і кількістю для задоволення соціальних і економічних потреб населення. 2.3. Державна контрольно-ревізійна служба та її функції у фінансовому контролі Законом України про державну контрольно-ревізійну службу передбачено створення її при Міністерстві фінансів України в складі Головного контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, контрольно-ревізійних підрозділах відділів, груп у районах, містах і районах у містах. Головним завданням державної контрольно-ревізійної служби є здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності в міністерствах, відомствах, державних комітетах і державних фондах, бюджетних установах, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, подання пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень нормативних актін та запобігання їм у подальшій діяльності. Державна контрольно-ревізійна служба має централізовану організаційну структуру.

Головне контрольно-ревізійне управління України очолює заступник міністра фінансіп України, який призначається Кабінетом Міністрів України. Керівників регіональних контрольно-ревізійних управлінь і підрозділів призначають вищі керівники за підпорядкованістю. Структурні підрозділи контрольно-ревізійної служби є юридичними особами, мають самостійні кошториси, розрахункові та інші рахунки в банках.

Функції державної контрольно-ревізійної служби полягають у проведенні ревізій та перевірок фінансової діяльності, стану збереження коштів і матеріальних цінностей, достовірності обліку і звітності у міністерствах, відомствах, підприємствах і організаціях, які утримуються за рахунок державного бюджету.

До її функції також належить проведення ревізій та перевірок правильності витрачання державних коштів на утримання місцевих органів державної виконавчої влади, установ і організацій, що діють за кордоном і фінансуються із державного бюджету, контролюють повноту оприбуткування, використання і збереження валютних коштів, перевіряють виконання рішень за результатами проведених ревізій. Важливою функцією державної контрольно-ревізійної служби є складання нормативно-методичних документів щодо проведення контрольно-ревізійної роботи, узагальнення досвіду цієї роботи та поширення його у контрольно-ревізійних підрозділах. Головне контрольно-ревізійні управління України та його підрозділи мають право проводити в процесі ревізії інвентаризацію фактичної наявності грошей, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції та ін. безперешкодного доступу на склади, .у сховища, виробничі й інші приміщення для обстеження їх з питань, пов язаних із ревізією припиняти операції на рахунках у банках та інших фінансово-кредитних установах у випадках, коли керівництво об єкта, який ревізують, перешкоджає виконанню контрольно-ревізійних процедур залучати на договірних засадах кваліфікованих фахівців для контрольних обмірів будівельних, монтажних, ремонтних та інших робіт, контрольних запусків сировини, матеріалів у виробництво, готової продукції, інших контрольно-ревізійних процедур з оплатою за рахунок спеціально передбачених для цього коштів вимагати від керівників об єктів, які ревізують, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків, у необхідних випадках опечатувати каси та касові приміщення, склади, архіви, а в разі виявлення підроблень, інших зловживань вилучати необхідні документи на строк до закінчення ревізії або перевірки, залишаючи у справах акт вилучення та копії або реєстри вилучених документів одержувати від Національного банку України та його установ, комерційних банків та інших кредитних установ необхідні відомості, копії документів, довідки про банківські операції й залишки коштів на рахунках об єктів, які ревізують або перевіряють, а від інших підприємств і організацій, в тому числі недержавних форм власності довідки і копії документів про операції та розрахунки з об єктом, який ревізують одержувати від посадових і матеріально відповідальних осіб об єктів, які провадять ревізію, письмові пояснення з питань, що виникають у ході ревізії висувати керівникам та іншим посадовим особам об єктів, які провадять ревізію, вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства з питань збереження і використання державної власності та фінансів, вилучати у бюджет виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства стягувати у доход кошти, одержані за незаконними угодами, без встановлених законом підстав накладати у випадках, передбачених законодавством, на керівників та інших посадових осіб підприємств адміністративні стягнення застосовувати до підприємств та суб єктів підприємницької діяльності фінансові санкції, передбачені законодавством з оподаткування. Ревізії, контрольні перевірки здійснюють на підставі розпорядчого документа, підписаного начальником служби, управління, керівником підрозділу служби в районі, місті. За ініціативою державної контрольно-ревізійної служби ревізія підприємства, установи, організації провадиться не частіше від одного разу на рік. За дорученням правоохоронних органів ревізію провадять у будь-який час. Скарги на дії ревізорів розглядаються і вирішуються керівниками підрозділів державної контрольно- ревізійної служби.

Подання скарги не припиняє оскаржуваної дії посадових осіб державної контрольно-ревізійної служби.

Органи державної контрольно-ревізійної служби провадять ревізії та перевірки суб єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності за постановою правоохоронних органів. Ці самі органи надають допомогу ревізорам у виконанні ними службових обов язків. Посадові особи державної контрольно-ревізійної служби є представниками органів державної виконавчої влади.

Законні вимоги ревізорів є обов язковими для виконання посадовими особами об єктів, які ревізують.

Ці особи при виконанні своїх службових обов язків перебувають під захистом закону.

Викладені функції державної контрольно-ревізійної служби в Україні, права і обов язки посадових осіб цієї служби не поширюються на контроль місцевих Рад народних депутатів муніципальний контроль , аудиторський і відомчий контроль.

КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКИЙ ПРОЦЕС ТА ЙОГО СТАДІЇ Зміст контрольно-аудиторського процесу Фінансово-господарський контроль і аудит в усіх ланках народного господарства, насамперед у його основній ланці - підприємстві, здійснюється проведенням ревізій тематичних, вибіркових, суцільних, аудиту та інших контрольних перевірок за допомогою певних прийомів. Сукупність організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур, становить контрольно-аудиторський процес.

Усякий динамічний процес, пов язаний із використанням засобів і предметів праці, а також самої праці, складається з організаційної, технологічної та завершальної стадій. Щодо контрольно-аудиторського процесу такими стадіями є організаційна, дослідна, узагальнення та реалізації результатів контролю.

Організовують і безпосередньо здійснюють цей процес контрольно-аудиторські підрозділи, які є в структурі органів управління, на які покладено контрольні функції на підприємствах.

Незалежний фінансово-господарський контроль проводиться аудиторськими фірмами.

Принципову схему змісту контрольно-аудиторського процесу подано на рис. 6.1. Організаційна стадія включає в себе вибір об єкта аудиту і організаційно-методичну підготовку.

Вибір об єкта аудиту полягає у встановленні першочерговості об єкта перевірки, тобто підприємства, яке в плані проведення аудиту за тривалістю міжревізійного періоду повинно підлягати комплексному аудиту або контрольній перевірці, окремі показники його діяльності невиконання державного замовлення, нерентабельна робота, незабезпечення збереження цінностей та ін. зумовлюють потребу у невідкладних контрольних діях. Виходячи з характеру діяльності підприємства, змісту контролю, визначають потребу в спеціалістах, яких слід залучити з апарату підприємства при внутрішньому аудиті для виконання контрольно-аудиторського процесу, тобто формують бригаду контроль цього видається організаційно-розпорядчий документ - наказ, розпорядження керівника організації. У цьому документі вказують найменування підприємства, яке контролюють, вид аудиту, період, за який перевіряють діяльність його, прізвище, ім я та по батькові, посаду кожного члена аудиторської бригади, визначають її керівника, строк проведення аудиту.

Керівником аудиторської бригади, як правило, призначають працівника контрольно-аудиторської служби, який має спеціальну освіту і практичний досвід контрольної роботи.

Організаційно-методична підготовка аудиту починається з вивчення стану економіки об єкта аудиту.

Бригада аудиторів до виїзду на об єкт контролю вивчає плани виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та виконання їх за підконтрольний період. Для цього як джерела інформації використовують виробничо-фінансовий план бізнес-план економічного і соціального розвитку, річну і періодичну бухгалтерську і статистичну звітність, акт попередньої перевірки та рішення по ній. документи тематичних перевірок, обстежень, різних службових розслідувань і прийнятих за ними рішень. Аналізують фінансовий стан підприємства, збереження його власності, розрахунково-кредитні відносини, платоспроможність, рішення вищого органу управління за поданнями органів державного контролю, зауваження установ банків, податкових органів із питань їхньої компетенції. Вивчають і аналізують також іншу інформацію про діяльність підприємства за підконтрольний період. На підставі вивчення економіки підприємства, яке перевіряється, керівник бригади аудиторів розробляє програму аудиту, яку затверджує керівник організації, що призначає аудит.

У ній зазначають об єкт контролю, його зміст і послідовність перевірки, періоди для вибіркового і суцільного контролю тощо. Потім вибирають методику аудиту - визначають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процедури, застосування їх при перевірці різних об єктів контролю, використання засобів обчислювальної техніки тощо. Конкретизують ці питання при розробці плану-графіка аудиту, який передбачає встановлення строку перевірки кожного об єкта розділу, теми і виконавців, виходячи із загального строку проведення аудиту.

Якщо провадиться аудит великого об єднання, підприємства, концерну, акціонерного товариства великим складом бригади аудиторів, то затрати часу доцільно розраховувати за допомогою сітьового графіка, яким перед бачити паралельне виконання різних контрольно-аудиторських процедур, із тим, щоб завершити весь контрольно-аудиторський процес у запланований строк.

Завершується організаційно-методична підготовка аудиту до виїзду на підконтрольне підприємство складанням робочого плану аудитора, де кожний виконавець за виділеним йому керівником бригади об єктом і строком завершення контролю встановлює проміжні інтервали часу і елементи виконуваних робіт. Такі організаційні процедури виконуються при внутрішньому аудиті, який провадиться на підприємствах вищим органом управління за підпорядкованістю. Організаційні принципи зовнішнього аудиту, який провадять незалежні аудиторські фірми, аналогічні, обмежуються колом питань, поставлених замовником на його вирішення, часом проведення тощо. Дослідна стадія контрольно-аудиторського процесу здійснюється аудиторами безпосередньо на об єкті аудиту -підприємстві. При цьому забезпечується додержання принципу раптовості аудиту.

Складається ця стадія з двох етапів - переддослідного і дослідного.

Переддослідний етап включає низку процедур організаційного характеру, спрямованих на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені строки.

Дослідний етап - це виконання контрольно-аудиторських процедур із перевірки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства за допомогою найпростіших засобів обчислювальної техніки, а також способом діалогового спілкування з ЕОМ. Стадія узагальнення та реалізації результатів контролю включає в себе узагальнення і реалізацію результатів контрольно-аудиторського процесу.

Узагальнення результатів контролю - це систематизація недоліків у діяльності підконтрольного підприємства.

При цьому виявлені недоліки групують, оформлюють результати проміжного контролю, складають аналітичні таблиці, слідчо-юридичне обгрунтування, узагальнюють і відображують результати аудиту в акті висновку . Реалізація результатів контролю є завершальним етапом у контрольно-аудиторському процесі. Бригада контролерів разом з керівництвом підприємства, де було проведено аудит, обговорюють результати контролю, доповідаючи про них на зборах акціонерів, засновників. Обговорення результатів аудиту оформляють спеціальним протоколом.

Надання гласності результатам контролю, зміцнення його демократичних принципів дає змогу об єктивно визначити причини недоліків у діяльності підприємства і розробити проект профілактичних заходів щодо запобігання недолікам у подальшій роботі підприємства.

При проведенні зовнішнього аудиту обговорення результатів контролю у колективі та розробка запобіжних заходів можуть відбуватися без участі аудиторів. Отже, контрольно-аудиторський процес є системним впливом на суб єкт підприємницької діяльності з метою її оптимі-зацй та нормативно-правового регулювання в умовах ринкових відносин.

Визначення першочерговості об єкта контролю Формування бригади аудиторів Призначення аудиту Вивчення стану економіки об єкта контролю Розробка програми аудиту Вибір методики аудиту Розробка плану-графіка аудиту Складання робочого плану аудитора Першочергові дії на об єкті аудиту Обстеження об єкта аудиту Коригування програми аудиту Уточнення плану-графіка аудиту Календаризація плану аудитора Виконання контрольно-аудиторських процедур Формулювання запиту аудитора до ЕОМ Задоволення запиту ЕОМ Діалогове спілкування з ЕОМ Групування і синтезування виявлених недоліків Узагальнення і викладення результатів аудиту у акті висновку Обговорення результатів аудиту з замовником Розробка проекту профілактичних заходів Прийняття рішень за результатами аудиту Контроль за виконанням прийнятих рішень Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу Переддослідна стадія є складовою частиною контрольно-аудиторського процесу, що виконується на підприємстві, де провадять аудит.

Першочерговими діями на об єкті контролю є пред явлення бригадою контролерів керівнику підприємства повноважень, які посвідчують особистість членів бригади та право їх на проведення аудиту.

Керівник підприємства, ознайомившись із пред явленими документами, представляє членів бригади керівникам тих підрозділів, з якими вони спілкуватимуться під час проведення аудиту.

Одночасно для контролерів виділяють окреме приміщення і створюють необхідні умови для роботи.

Бригада аудиторів, здійснюючи принцип раптовості, відразу ж провадить контрольно-аудиторські процедури щодо ревізії каси, вибіркової інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та ін оформляючи результати контролю проміжними актами, які потім включають до акта комплексного аудиту діяльності підприємства.

Разом з тим встановлюють ділові контакти з трудовим колективом, висвітлюють цілі і завдання аудиту.

Такі контакти дають можливість трудящим брати участь в аудиті, виявленні недоліків та опрацюванні пропозицій щодо усунення їх. У разі потреби бригада встановлює контакти з місцевими податковими органами, установами банків, статистичних органів, які можуть мати претензії до діяльності підконтрольного підприємства, що підлягає перевірці внутрішнім аудитом.

Обстеження підконтрольного об єкта полягає у вивченні структури підприємства бригадою безпосередньо в його підрозділах, місць зберігання коштів і товарно-матеріальних цінностей, забезпечення збереження їх, пристосованості приміщень до розміщення цінностей, а також здійснення виробничої діяльності. Одночасно вивчають організаційно-розпорядчі документи, видані за підконтрольний період, розподіл обов язків між керівництвом підприємства і функціональними службами управління. При цьому перевіряють виконання рішень по результатах попереднього аудиту, оперативному контролю діяльності підприємства, а також усуненню недоліків, виявлених іншими контрольними органами.

Виходячи із результатів проведених контрольних дій, бригада здійснює коригування програми аудиту - конкретизує об єкти суцільного і вибіркового контролю, періоди перевірки та ін уточнює план аудиту - перерозподіляє аудиторів для виконання контрольно-аудиторських процедур, змінює тривалість перевірки об єктів, знову розраховує параметри сітьового графіка календаризує робочий план аудитора, уточнює індивідуальні плани з кожним аудитором. Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу грунтується на його моделюванні. Весь процес контролю реальних об єктів його дослідження подається у вигляді моделі. Типову модель контролю фінансово-господарської діяльності підприємства показано на рис. 6.2. Виходячи з особливостей виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства, а також з програми комплексного аудиту або перевірки на переддослідній стадії конкретизують параметри контролю за часом і обсягом контрольних процедур, визначають джерела інформації та методичні прийоми контролю, узагальнюють і реалізують його результати.

Так, контролюючи діяльність промислового підприємства, що виробляє матеріалоємну продукцію, у плані аудиту передбачають більше працівників, які мають спеціальні знання у галузі матеріалознавства і технології цього виробництва у календарному плані відповідно збільшують час для виконання контрольно- аудиторських процедур порівняно з іншими об єктами контролю.

Аналогічно підготовляють джерела інформації для дослідної стадії контрольно-аудиторського процесу.

Добирають законодавчі акти, інструкції, положення, методичні вказівки, норми і нормативи, які використовуються при плануванні і витрачанні сировини та матеріалів, а також первинні документи і облікові регістри, звітність щодо використання матеріалів у виробництві, їх збереження висновки товарних та інших експертиз, що відображують відповідність витрачених сировини і матеріалів технологічному призначенню їх. Щодо об єкта перевірки добирають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процедури.

Для контролю обгрунтованості норм витрачання сировини може бути, наприклад, визначено методичний прийом вибіркових спостережень, що здійснюється за допомогою такої контрольно-аудиторської процедури, як контрольний запуск сировини у виробництво.

Разом з тим застосовують такий методичний прийом узагальнення результатів контролю, як документування результатів проміжного контролю.

На основі типової організаційної моделі контролю фінансово-господарської діяльності підприємства аудитори за об єктами, передбаченими планом комплексного аудиту, складають окремі організаційні моделі. Такими є моделі контролю і аудиту коштів у касі та на рахунках у банках, товарно-матеріальних цінностей, основних засобів, трудових ресурсів і фонду заробітної плати оплати праці , розрахункових і кредитних операцій, виконання плану виробництва і собівартості продукції, утворення і витрачання фондів економічного стимулювання і резервів, виконання планів капітальних вкладень і впровадження нової техніки, збереження власності, обліку, звітності та внутрішньогосподарського контролю.

Зміст цих моделей відображує особливості підконтрольного підприємства. Для ілюстрації може бути організаційна модель контролю виробництва, реалізації і собівартості сільськогосподарської продукції, з якої видно, що об єкти контролю відображають специфічні особливості діяльності підконтрольного підприємства, а звідси і конкретизація джерел інформації та методичних прийомів контролю і узагальнення його результатів. До таких особливостей відносять джерела інформації про виробництво, собівартість і реалізацію продукції рослинництва і тваринництва, виконання комплексу агротехнічних і зоотехнічних технологій, племінної та селекційної роботи та ін які на дослідній стадії контрольно-аудиторського процесу перевіряють за участю агрономів і зоотехніків із використанням спеціальних методичних прийомів. Отже, на переддослідній стадії створюється організаційне, інформаційне та методичне забезпечення для якісного виконання контрольно-аудиторського процесу.

Дослідна і завершальна стадії контрольно-аудиторського процесу Економічні методи управління виробничою і фінансово-господарською діяльністю підприємств, розширення їхніх прав, відповідно до законодавства про підприємства, активний вплив трудових колективів на ефективність господарювання в умовах ринкових відносин внесли певні корективи у функції фінансово-господарського контролю.

Відмовившись від дрібного опікунства підприємств та адміністративних методів управління, контролюючі органи надають підприємствам допомогу в раціональному господарюванні виявленням невикористаних резервів від впровадження досягнень науково-технічного прогресу, кооперації виробництва, виконання зобов язань перед державою, здійснення розподільчих функцій відповідно до законодавства.

Виконання контрольних функцій в умовах ринкових відносин підприємствами грунтується на науковому дослідженні їхньої діяльності із застосуванням ЕОМ при виконанні контрольно-аудиторських процедур, що зумовлено обробкою значних масивів інформації. Контрольно-аудиторські процедури здійснюються аудиторами в процесі дослідження діяльності підприємств відповідно до програми аудиту, планів-графіків і календарних планів. Виконання процедур залежно від чисельності бригади контролерів може здійснюватись паралельним одні аудитори перевіряють кошти, інші - товарно-матеріальні цінності та ін. або послідовним після перевірки одних однорідних операцій переходять до інших і так до повного завершення контрольно-аудиторського процесу способами.

Це не означає, що при виконанні контрольно-аудиторських процедур аудитори діють знеособлено і досліджують господарські операції ізольовано.

Незалежно від того, паралельно чи послідовно організовано дослідження, всі об єкти контролю вивчають у взаємозв язку, оскільки господарські операції у діяльності підприємства взаємообумовлені. Координація виконання контрольно-аудиторських процедур здійснюється керівниками бригади контролерів. Господарські операції аудитори досліджують за допомогою методичних прийомів, які реалізуються виконанням контрольно-аудиторських процедур.

Так, інвентаризація цінностей як методичний прийом у процесі аудиту передбачена при застосуванні процедур організації інвентаризації, перевірці цінностей у натурі, лічильної та бухгалтерської обробки документів, отриманні пояснень від матеріально відповідальних осіб за результатами інвентаризації, розгляді їх центральною інвентаризаційною комісією, прийнятті рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей.

Таким чином дослідження господарських операцій у процесі контролю включає перевірку достовірності їх органолептичними і документальними методичними прийомами, правомірність їх чинному законодавству і нормативним актам, виявлення відхилень від них і прийняття за цими відхиленнями рішень. Аудит може досліджувати всі господарські операції за контрольований період, наприклад операції з коштами у касі або вибірковим способом - розрахунки з покупцями і постачальниками, проведення інвентаризації перед складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують за-гальнонаукові і конкретні методичні прийоми фінансово-господарського контролю операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудит широко використовує загальнонаукові дедуктивні методичні прийоми для виявлення конфліктних ситуацій у господарській діяльності збільшення браку продукції, неконкурентоспроможність продукції на ринку , які потім досліджують за допомогою органолептичних інвентаризація, контрольні заміри та документальних дослідження документів, які відображають господарські операції методичних прийомів. Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарських операцій із застосуванням різних прийомів дає змогу правильно оцінити об єкти контролю і уникнути помилок.

При дослідженні документів за формою аудитором особлива увага приділяється достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується дійсність проведення господарської операції, її кількісні і вартісні вимірники.

Нерідко з метою зловживань виготовляють повністю підробні документи або у справжні документи вносять зміни первинних записів способом дописування, підчищання, витравлювання тексту, а також підроблюють підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції або вказують вигаданих посадових чи матеріально відповідальних осіб. Розслідування фактів підроблювання документів не входить до професійних обов язків аудитора, ревізора. Цим займаються судово-технічні і почеркознавчі експертизи, які призначаються народними і арбітражними судами, прокурорами та іншими правоохоронними органами під час розслідування кримінальних і цивільних справ, пов язаних із розкраданням цінностей, нестачею тощо. Обов язком аудитора при виявленні фактів викривлення первинних документів, які застосовуються в обліку цінностей, є довести їх до відома керівництва підприємства, яке перевіряють. Керівництво підприємства за своєю ініціативою може залучити для перевірки доброякісності первинної документації техні-ко-криміналістичну і почеркознавчу експертизи.

Техніка-криміналістична експертиза документів вивчає факт і спосіб внесення змін до змісту документів, а також відновлює слабковидимі і невидимі записи.

Встановлення автотентичності або підробки документів не входить до обов язку техніко- криміналістичної експертизи документів, оскільки це правове питання, яке вирішують правоохоронні органи судові, слідчі . Почеркознавча експертиза - встановлює конкретного виконавця записів і підписів у первинних документах, які є об єктами її дослідження, або виключає належність почерку та підпису особі, від імені якої вони виконані. Часто техніко-криміналістичну і почеркознавчу експертизи провадять спільно, при цьому поставлені питання вирішують у межах комплексної експертизи.

Так, наприклад, внаслідок комплексної техніко-криміналістичної і почеркознавчої експертиз може бути вирішено питання про спосіб виконання підпису від імені тієї або іншої особи конкретними виконавцями, про первинний зміст виправлених записів, дописування тощо. Найбільш поширеними способами зміни первинного змісту документа є дописування додруковування , підчищання, витравлювання та змивання записів з подальшим внесенням у документ нових даних або без таких.

Дописування - це внесення до документа нових записів, які змінюють його первинний зміст. Дописування можуть провадитися на початку, всередині або в кінці слів, цифр, штрихових і буквених кодів. Трапляються також зміни первинного змісту документа витравленням або домальовуванням окремих елементів букв або цифр. Наприклад, зміна цифри 1 на 4 , З на 8 слова тисячі на тисяча , пари на пара . У платіжних відомостях, товарно-транспортних накладних, платіжних дорученнях та інших документах зазначають цифрові вимірники суми коштів, одиниць товару, ціну. Дописують окремі цифри, їхні елементи, коми, які відокремлюють групи цифр. Тим самим збільшується або зменшується числовий показник обліку. Більш складним є внесення відповідних змін до запису числа буквами або штриховим кодом. Для цього попередній запис підчищають, витравлюють або змивають, а на його місці роблять новий запис.

Для того щоб замаскувати дописування та інші зміни, зроблені у тексті документа, шахраї прагнуть імітувати почерк виконавця первинного тексту, добирають подібні за кольором із наявним текстом чорнило або пасту кулькової ручки, іноді виконують повторне обведення по штрихах записів, вдаються до навмисного забруднення документа у місці, де передбачають дописування, потім дописують.

Такі зловживання трапляються у відомостях на виплату заробітної плати, при обопільній змові касира, головного бухгалтера і працівника обчислювального центру.

При цьому може завищуватися у відомості підсумок грошей, які видаються готівкою. Записують неправильні коди осіб на отримання грошей - мертві душі , які не мають трудових стосунків і і підприємством.

Потім ці гроші переказують на особові рахунки підставних осіб у ощадному банку.

Подібні та інші зложивання набувають поширення з використанням комп ютерних технологій у АРМ бухпілтера.

Ознаками дописування у первинних документах можуть бути нерівномірне розміщення записів у документі, яке виявляється при дописуванні цифр за межами графи або ближче до однієї з її сторін при наявності вільного місця з іншого боку стислість дописаного тексту з основними записами або збільшення проміжків між буквами, цифрами, штриховим кодом скорочення слів у дописаному тексті через відсутність достатнього вільного місця для дописування зменшення розміру знаків у кінці рядка загинання закінчення рядка вгору або вниз із метою збільшення місця для дописування.

Крім того, про вчинення шахрайства у первинних документах може свідчити відмінність почерку, відсутність інтервалів між словами і рядками тексту, наявність сторонніх поміток, поверх яких зроблено дописування риски, лапки, знаки 2 та ін Ознаками дописування може бути розпли-вання кольору барвника, яким зроблено записи, або інтенсивності забарвлення в місцях повторного обведення.

Експерти-криміналісти мають визначити факти дописування у документах дослідження слів, цифр, букв, які викликали у аудитора сумніви під час дослідження первинних документів. Досить часто шахрайство здійснюється зміною первинного змісту записів їх підчищанням.

В окремих випадках на місці підчищання записують інший зміст. Підчищають, вдаючись до зіскоблювання, витирання або замазування спеціальною мастикою білого кольору.

Зіскоблюють гострим предметом, а витирають гумкою, хлібною м якушкою та ін. Підчищання розрізняють за такими ознаками підняття волокон паперу в місці підчищання порушення глянсуватості паперу потоншення паперу на місцях підчищання, помітне при огляді документа на просвіт наявність слабковидимих залишків видалених штрихів та втиснутих слідів написаного раніше розпливання барвника в штрихах заново написаного тексту на місці дописування.

Рідше записи у первинних документах знищують витравлюванням або змиванням, щоб на цьому місці зробити інший запис.

Як витравні речовини найчастіше використовують різні окислювачі марганцевокислий калій, хлорне вапно , деякі кислоти лимонну, соляну, азотну , а також луги нашатирний спирт, їдкий калій . Крім витравних речовин, які змінюють склад барвника, застосовують різні розчинники воду, одеколон та ін Про витравлення або змивання тексту можуть свідчити такі ознаки під впливом хімічного реактиву руйнується проклейка паперу, внаслідок чого порушується його глянсуватість. Ця ознака виявляється при розгляданні документа в косопада-ючому світлі в місцях дії реактиву збільшуються жорсткість і ламкість паперу, втрачається його еластичність, внаслідок чого папір скручується, а іноді й розтріскується змінюється колір паперу.

В деяких випадках від дії витравної речовини послаблюється колір друкарського тексту, лінії графлення змінюється колір барвника нових записів, оскільки в паперовій масі зберігаються рештки витравної речовини може спостерігатися розпливання барвника нових записів нерідко спостерігаються слабовидимі штрихи раніше виконаного тексту.

При дослідженні витравлених і змитих записів у документах експерти вирішують питання про власне факт витравлювання або змивання, про спосіб, яким воно здійснено, а також встановлюють первинний зміст записів. Експерти-криміналісти володіють засобами і методами, які дають можливість не тільки виявити факти зміни зміст документа та способи здійснення підробки, а й відновити первинні записи, що необхідно для доказу висновків аудиту.

Нові методики дають можливість встановлювати первинний текст документа, видалений підчищанням, витравлюванням, змиванням, а також залиті, замазані мастикою, закреслені записи і в деяких випадках вдається навіть встановити зміст виправлених документів. Після виявлення факту підробки бухгалтерських документів необхідно встановити виконавця видимих і відновлених записів, а також належність підпису конкретній особі або вчинення підпису будь-ким від імені іншої особи.

Ці питання вирішуються почеркознавчою експертизою.

Практика аудиту показує, що можливості дослідження бухгалтерських документів експертами-почеркознавцями дуже великі, тому вони широко застосовуються у фінансово-господарському контролі. У процесі дослідження можливий аудиторський ризик, який нерідко є результатом того, що первинні документи, подані замовником аудиту, є безтоварними.

Метою складання безтоварних документів є замаскування фактів крадіжок матеріальних цінностей або привласнення коштів. Найбільш поширеним із них є перекриття нестач в одних місцях збереження лишками цінностей в інших місцях приховування нестач під час інвентаризації цінностей оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприємство, з метою привласнення їх при наступному придбанні списання фіктивно оприбуткованих матеріалів на витрати виробництва привласнення матеріалів, списавши їх попередньо на виробництво за нормами, а фактично недовкладених у продукцію списання вкрадених або нестачі товарно-матеріальних цінностей на розрахунки з дебіторами і кредиторами приписки обсягу випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів оприбуткування з наступним незаконним списанням втрачених у дорозі або переадресованих матеріалів інші випадки фіктивних прибуткових і видаткових операцій з матеріальними та грошовими цінностями.

Джерелами інформації для викриття таких фальшивок є дані про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей у постачальників і покупців, прибуткові, видаткові і транспортні документи.

Основними методичними прийомами аудиту є документальні - зіставлення різних документів та їх окремих примірників, зустрічна і логічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат матеріалів. Одночасно можуть застосовуватися органолептичні методичні прийоми - інвентаризація цінностей.

При цьому може бути встановлено, що постачальник не мав можли вості відпустити товар покупцю через відсутність у нього такої кількості, яка зазначена у документі, а на решту товару, що не видав, оформив розписку про прийняття їх на зберігання.

Проте на цю розписку у товарно-транспортній накладній не зроблено застереження.

Раптовою інвентаризацією, проведеною за участю аудитора, виявлена на оптовій базі нестача товарів, яку передбачалося покрити в наступні періоди природною втратою за чинними нормами.

У цій ситуації вчинені два порушення нормативних актів і не проведено приймання товарів покупцем за фактичною кількістю оформлено розпискою про прийняття на зберігання товару у постачальника, якого насправді не було у наявності. Отже, за допомогою безтоварних документів створено передумови для розкрадання товарів. Ефективність дослідження таких ситуацій аудитором залежить від правильно поставленої гіпотези вчинення безтоварних операцій та добір доказів цих гіпотез.

До таких доказі належать невідповідність показників у різних примірниках тих самих документів товарно-транспортних накладних, рахунках-фактурах та ін що знаходяться у постачальника і покупця невідповідність кількості проданих матеріалів в обліку покупця і постачальника відсутність платіжної вимоги постачальника про оплату вартості матеріалів покупцем немає дозволу посадової особи на внутрішнє переміщення матеріалів товарів на підприємстві необумовлені виправлення у документах із інвентаризації цінностей у підзвіті окремих матеріально відповідальних осіб списання природного убутку товарів за нормами в разі відсутності фактичної інвентаризації у конкретної матеріально відповідальної особи невідповідність даних у документах про переміщення товарів і в транспортній документації товарно-транспортні накладні і подорожні листки та ін. відсутність перепусток на вивезення винесення цінностей за межі підприємства або необумовлені виправлення у довіреності на одержання товарів відсутність транспортних документів подорожніх листків на перевезення матеріалів і документів про нарахування та виплату заробітної плати за вантажно-розвантажувальні роботи нарахування заробітної плати за нарядами за виконані будівельно- монтажні роботи на конкретному об єкті і відсутність документів на списання матеріалів на ці роботи червоні показники кредитове сальдо про залишок матеріалів у підзвіті виконробі ! на кінець кварталу, року свідчать про те, що матеріали списані на витрати за нормами, а не за фактичним відпуском на виробництво або вчинено приписку обсягів невиконаних робіт підробка дати, номера, підписів та ін. у транспортних документах подорожніх листках і документах про перевезення матеріалів або вантажів нетоварного асортименту сміття, сніг та ін. завищення середньої експлуатаційної швидкості руху автомобілів з вантажем у межах міста до 100-150 км год протягом усього часу, передбаченого нарядом, не відповідає технічним умовам роботи автомобілів у населених пунктах, свідчить про приписки відстаней перевезень або часу роботи автомобіля за нарядом.

Разом з тим виявлені аудитором при дослідженні документів формальні ознаки порушень нормативних актів самі по собі ще не є доведеними гіпотезами про операції. Вони можуть бути результатом помилок осіб, які оформляють первинні документи, працівників бухгалтерії та ін. В разі подальшого дослідження аудитору потрібно застосовувати комплекс методичних прийомів аудиту розрахунково-аналітичних - економічний аналіз, статистичні аналітичні розрахунки, економіко-математичні та ін. і процедури, які їх реалізують.

У процесі аудиторського дослідження виявляється, що списані на витрати матеріали по безтоварних документах у покупця не відображено н обліку або оприбутковано їх у меншій кількості, ніж списано на видаток, як це раніше зазначалося у дослідженні звітів виконробів будівельно-монтажних робіт. Можуть бути невідповідності у звітах різних матеріально відповідальних осіб при внутрішньому переміщенні товарів між відділами універмагів, універсамів, супермаркетів. Ці розбіжності у знітах виникають тому, що матеріально відповідальні особи з метою приховання нестачі обмінюються фіктивними документами на переміщення то варів, не відображають ці документи у звітах, фальсифікують показники у різних примірниках документів тощо. При взаємному звірянні розрахунків аудиторами нерідко виявляються розбіжності між показниками обліку заборгованості контрагентів. Це виникає внаслідок безконтрольного використання доручення на отримання матеріальних цінностей, завдяки чому одержані матеріали, інвентар, устаткування привласнюються і на підприємства документи не надходять. Інвентаризація розрахунків із постачальниками, покупцями, дебіторами і кредиторами перед складанням річних звітів підприємствами не провадиться, завдяки чому фінансова звітність є недостовірною. Розбіжності у обліку регулюються сортувальними записами на основі довідки бухгалтерії. Нерідко аудитори виявляють факти використання безтоварних документів при здійсненні бартерних операцій, коли у документах зазначено не фактично використані у товарообмінній операції товари і матеріали, а надумані працівниками маркетингових служб, достовірною є лише договірна сума. Це спричинює нееквівалентний товарообмін і безконтрольність у використанні товарно-матеріальних цінностей.

Отже, безтоварні операції у процесі аудиту можна виявити лише при застосуванні комплексу методичних прийомні аудиту - органолептичних, розрахунково-аналітичних і документальних.

Комерційна діяльність підприємств розширює обсяги фінансово-господарської діяльності, а отже, збільшує обсяги інформації про цю діяльність, яку досліджують при виконанні контрольно-аудиторського процесу.

Аудиторам дедалі важче виконувати контрольно-аудиторські процедури із застосуванням найпростіших обчислювальних пристроїв. Тому перспективним є використання аудиторами діалогового спілкування з ЕОМ при виконанні обчислювальних аналітичних контрольних процедур щодо вивчення кон юнктури ринку, дослідженні науково обгрунтованих норм витрачання сировини на виробництво продукції, створення безвідходного виробництва, ритму конвеєра, оплати праці, рентабельності продукції тощо. При цьому аудитор виступає як користувач послуг ЕОМ. Зв язок користувача з ЕОМ у діалоговому спілкуванні здійснюється за допомогою клавішних пристрої зв язку - телетайпів, телефаксів, екранних пультів, дисплеїв та ін. Структурна схема алгоритму діалогового спілкування користувача з ЕОМ Принципову структурну схему алгоритму діалогового спілкування користувача з ЕОМ подано на рис. 6.3. Аудитор як користувач формує запит і направляє з автоматизованого робочого місця АРМ в ЕОМ, яка за спеціальною програмою контролює його коректність і редагує для обробки на ЕОМ. Далі, як видно з поданої структурної схеми алгоритму, здійснюються компонування послідовності програмних модулів, логічний контроль цього компонування, генерація пакета програм обробки даних, включення диспетчера обробки інформації на ЕОМ, аналіз результатів обробки, видача вихідного документа за запитом користувача.

Використання діалогового режиму спілкування з ЕОМ грунтується па формуванні запитів аудитора, тобто вмінні правильно скласти алгоритм і поставити задачу.

При цьому необхідно володіти хоча б загальними відомостями про можливість обчислювальної машини.

Алгоритмізація - це постановка задачі з контролю для розв язання на ЕОМ, ведення контрольно-аудиторських процедур у точному загальноприйнятому режимі, що передбачає процес перетворення вихідних даних у пошуковий результат.

Алгоритм - це упорядкована сукупність елементів арифметичних і логічних операцій, записаних будь-якою вихідною мовою ланцюг математичних формул, структурна схема, запис універсальною алгоритмічною мовою , виконання яких дає змогу розв язати відповідну задачу.

Постановка задачі - це формулювання вихідних посилок, потрібних для розв язання задачі і опису її математичного змісту. В постановці задачі відображаються її організаційно-економічна суть, зміст постановки, періодичність розв язання, зв язок задачі з іншими задачами, організація збирання початкових даних і передавання їх на обробку, тимчасові обмеження на видачу рішення задачі. Удосконалення фінансово-господарського контролю в напрямі підвищення його активного впливу на процеси ринкової економіки здійснюються на технічній базі ЕОМ з використанням комплексу технічних засобів управління відеотермінали, інтелектуальні дисплеї та ін Провадяться роботи із створення типових проектних рішень ТПР задач, які реалізують контрольно-аудиторські процедури на ЕОМ в діалоговому режимі. Створення ТПР спрощує спілкування аудитора з ЕОМ і дає змогу повністю задовольнити запити в автоматизації контрольно-аудиторського процесу. Задоволення запитів аудитора ЕОМ здійснює видаванням через алфавітно-цифровий друкуючий пристрій АЦДП машинограм, які містять перетворену інформацію відповідно до потреби аудиту, а також виведення інформації на відеотермінали за запитом користувача.

Міжнародними і національними нормами аудиту розроблено рекомендації щодо ведення робочої і звітної документації, які мають здебільшого тривіальний зміст, бо вони передбачають ведення вручну записів у чернетках, потім переписування у звіт, висновок тощо. В сучасних умовах функціонують техноробочі програми різних версій, орієнтовані на виконання аудиторських досліджень на ПЕОМ. На дослідній стадії аудиторського процесу доцільно на ПЕОМ накопичувати результати досліджень за формою журналу аудитора групування і систематизації результатів дослідження табл. 6.1 . Виявлені аудитором недоліки у діяльності підприємства, яке контролюється, за стандартними програмами обробляються і узагальнюються відповідно до завдання, поставленого замовником.

Зокрема, вирішуються на ПЕОМ такі аудиторські завдання розрахунок природного убутку товарно-матеріальних цінностей за місцями їх зберігання і матеріально підзвітними особами обробка документів з інвентаризації матеріалів, виявлення пересортиць, нестач і лишків по всій номенклатурі товарів і матеріалів, залік нестач лишками однорідних номенклатур у однієї матеріально відповідальної особи за той же період їх використання дотримання правил зберігання та використання грошово-валютних коштів, кошторису витрат у виробничій, комерційній, бюджетній та інших сферах діяльності визначення результатів фінансово-господарської діяльності суб єктів аудиторська перевірка достовірності фінансової звітності виявлення фінансового становища суб єкта господарювання - фінансової стабільності, платоспроможності, рентабельності, використання основного і оборотного капіталу, запобігання фінансовому ризику і банкрутству тощо. ПЕОМ, а в разі її відсутності з використанням іншої обчислювальної техніки відповідно до структури акта висновку аудиту кожному розділу акта у журналі відводять окремі сторінки, на яких аудитори систематизують однорідні недоліки. При цьому вказують звітний період, у якому виявлено недоліки, найменування документа, де зафіксовано цю операцію, законодавчі і нормативні акти, які стосуються операції, зміст недоліків, посадових осіб, відповідальних за них, суму матеріального збитку та матеріально відповідальних осіб. Тут же розробляються заходи, яких необхідно вжити для усунення допущених недоліків, ліквідації їх наслідків і запобігання повторенню у майбутньому. Заходи розробляють аудитори з керівництвом підприємства, яке контролюють.

До прийняття рішення за результатами аудиту керівництво підприємства має можливість вжити термінових заходів щодо усунення недоліків та запобігання їм у подальшому.

Таблиця 6.1 Журнал аудитора групування і систематизації результатів дослідження Звітний період Найменування документа, його дата, номер Нормативний документ, який порушений, ким і коли затверджений, його номер, стаття, пункт Зміст недоліків Посада і прізвище осіб, відповідальних за порушення Сума матеріального збитку, грн. Посада 1 прізвище осіб, відповідальних за матеріальний збиток Заходи щодо усунення недоліків, ліквідації їх наслідків і запобігання повторенню в майбутньому Січень Авансовий звіт Інструкція про служ Сплачені витрати за Головний 92 Старший Стягнути переплату з 19 р. експедитора бові відрядження, за наймання житло бухгалтер бухгалтер відшкодування витрат у М. С. Білого від тверджена Міністер вого приміщення в І. В. Запо К. С. Кра- відрядженні з М. С. Бі 21.01.19 р. ством фінансів Укра м. Знам янка понад рожець сюк лого в установленому 72 їни, Міністерством граничний розмір порядку.

Вивчити пра праці України, п. 17 цівникам бухгалтерії інструкцію про службові відрядження у межах України Отже, дослідницький процес у проведенні фінансово-господарського контролю включає виконання контрольно-аудиторських процедур, формулювання запиту до ЕОМ, алгоритмізацію і постановку задач, задоволення запиту користувача, ведення журналу аудитора групування і систематизації результатів досліджень.

Завершальна стадія передбачає узагальнення і реалізацію результатів контролю, коли групують і синтезують виявлені недоліки в хронологічній послідовності здійснення їх, систематизують порушення нормативно-правових актів у фінансово-господарській діяльності за економічним змістом, а також за місцями виникнення і госпрозрахункової відповідальності за порушення, внаслідок чого власнику завдано збитків. Виявлені і згруповані недоліки у господарській діяльності аудитори узагальнюють і викладають в акті комплексного аудиту висновку , який обговорюють з акціонерами, засновниками, розробляють профілактичні заходи щодо запобігання недолікам у подальшій діяльності підприємства.

На завершальній стадії контрольно-аудиторського процесу приймають рішення за результатами аудиту та встановлюють контроль за виконанням їх власником.

Сітьові графіки та застосування їх у контрольно-аудиторському процесі Створення асоціацій, концернів, акціонерних товариств та об єднань із різною формою власності в умовах ринкових відносин зумовлює зростання обсягів контрольно-аудиторської роботи.

Ревізія й аудит фінансово-господарської діяльності цих утворень відповідно до законодавчих та інших нормативних актів проводяться комплексною бригадою, до складу якої входять спеціалісти з різних галузей знань.

Координує дії бригади контролерів на всіх стадіях контрольно-аудиторського процесу керівник бригади за допомогою календарних графіків, робочих програм та іншої організаційно-розпорядчої документації. Найбільш раціональне розв язання цих питань можливе із застосуванням сітьового планування і управління контрольно-аудиторським процесом.

Основними завданнями систем сітьового планування і управління СПУ контрольно-аудиторським процесом с планування, передбачення та виявлення можливих перешкод у виконанні програми контрольно-аудиторської роботи ще до того, як вони виникнуть.

Для цього у систему включено три елементи програми якісну характеристику аудиту, графік виконання роботи і витрати на її проведення, об єднані у деталізовану програму планування контрольно-аудиторського процесу.

У системах СПУ об єктом управління є виконавці, наділені трудовими, матеріальними і фінансовими ресурсами для виконання повного комплексу контрольно-аудиторських процедур у визначені строки. Інформаційною моделлю, за допомогою якої планують і контролюють виконання контрольно-аудиторського процесу, є сітьова модель графік , яка дає змогу алгоритмізувати процеси планування і управління, тобто встановити певну послідовність їх виконання.

За стадіями контрольно-аудиторського процесу організаційною, дослідною, узагальнення і реалізації результатів контролю у табл. 6.2 подано характеристику робіт, включе них до сітьового графіка комплексного аудиту фінансове господарської діяльності підприємства, визначено шлях? виконання контрольно-аудиторського процесу.

Відповідне до цих робіт та шляхів виконання їх розраховують напруженість у сітьовому графіку планування і управління проведенням комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства табл. 6.3 . Номер шляху Найменування робіт Характеристика робіт Стадії контрольно-аудиторського процесу 2.1 Обстеження підкон Огляд виробничих цехів, Дослідна пе- трольного підпри ознайомлення з технологією реддослідиий ємства виробництва, зберіганням етап продукції та інших матері альних цінностей на скла дах, коштів у касах підпри ємства та ін. 2.2 Коригування програ Уточнення програми ауди Дослідна пе- ми аудиту і плану- ту і плану-графіка аудито реддослідний графіка аудитора та ра залежно від результатів етап його календаризація обстеження підприємства 2.3 Виконання контроль Дослідження фактографіч Дослідна но-аудиторських ної інформації про діяль процедур ність підприємства 2.4 Формування запиту Визначення задач і ауди аудитора ЕОМ, алго торських процедур, які вико ритмізація і поста нуватимуть на ЕОМ, алго новка задач ритмізація і постановка їх 2.5 Діалогове спілкуван Використання баз даних ня з ЕОМ ЕОМ у дослідженні опера цій фінансово-господарсь кої діяльності 3.1 Групування і систе Систематизація недоліків Узагальнення матизація недоліків, за часом вчинення й еко і реалізація виявлених аудитом номічним змістом їх результатів контролю 3.2 Узагальнення і вик Складання акта комплекс Те саме лад результатів кон ного аудиту фінансово-гос тролю в акті комп подарської діяльності під лексного аудиту приємства 3.3 Обговорення резуль Результати проведеного ауди татів контролю ту ро.іглядають з акціонера ми, засновниками за інфор мацією бригади контролерів 3.4 Розробка профілак Розробка заходів щодо за тичних заходів щодо побігання недолікам у гос виявлених недоліків подарській діяльності під приємства 3.5 Прийняття рішень за Видання наказу розпоряд Узагальнення результатами аудиту ження за результатами і реалізація аудиту, де передбачено за результатів ходи щодо ліквідації мате контролю ріальних збитків, марно тратства та ін. 3.6 Контроль виконання Повідомлення керівництва Те саме прийнятих рішень підконтрольного підприєм за результатами ства про виконання рішень аудиту щодо результатів аудиту Т а б л й ц я 6.4 Встановлення напруженості у сітьовому графіку планування і управління проведенням комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства Номер шляху Роботи, які утворюють послідовність шляху Час, необхідний для проходження шляху,дні 1 2 3 4 5 6 7 8 1.1-1.2 1.2-2.2 2.2-3.1 3.1-3.4 3.4-3.6 1.1-1.3 1.3-2.4 2.4-3.2 3.2-3.5 3.5-3.6 1.1-1.2 1.2-2.1 2.1-2.2 2.2-2.3 2.3-3.1 3.1-3.4 3.4-3.6 1.1-1.3 1.3-2.1 2.1-2.4 2.4-3.2 3.2-3.3 3.3-3.6 1.1-1.2 1.2-2.1 2.1-2.4 2.4-3.2 3.2-3.5 3.5-3.6 1.1-1.3 1.3-2.1 2.1-2.3 2.3-3.1 3.1-3.3 3.3-3.6 1.1-1.2 1.2-2.1 2.1-2.2 2.2-3.1 3.1-3.3 3.3-3.5 3.5-3.6 1.1-1.3 1.3-2.1 2.1-2.3 2.3-2.5 2.5-3.2 3.2-3.5 3.5-3.6 24 23 31 28 26 30 26 30 Рис. 6.4. Сітьовий графік планування і проведення аудиторського контролю фінансово-госнод.ірськоі діяльності підприємства Принцип побудови сітьового графіка розглянемо на прикладі проведення комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства за найменшої деталізації, яка відповідає рівню, необхідному для керівництва бригадою контролерів. На рис. 6.4 окремі події зображені колами можна зображувати квадратами і еліпсами і відображують сукупність певних робіт і затрат часу на виконання їх. У навєдєному прикладі представлено топологію сітьового графіка, в якому для спрощення викладу поняття подія ототожнюють із поняттям робота . Стрілками показано взаємозв язок між роботами.

У свою чергу, події можуть поєднувати в собі кілька робіт. Наприклад, подія 1.1 - вибір об єкта аудиту початок проектування - об єднує роботи встановлення часу, який минув після останнього аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства, аналіз показників діяльності підприємства за минулий період, виявлення негативних явищ у цій діяльності, вивчення стану збереження матеріальних цінностей і коштів та інші роботи, пов язані з розробкою аванпроекту.

Робота - це процес або дія, яку треба виконати, щоб перейти від однієї події до іншої. Тривалість роботи вимірюють одиницями часу дні, тижні , а також використовують інші трудові або матеріальні показники.

Номер шляху Найменування робіт Характеристика робіт Стаді контрольно-аудиторського процесу 1.1 Вибір об єкта аудиту Встановлення першочерго Організаційна вості об єкта аудиту під приємства, об єднання , формування складу бригади контролерів 1.2 Призначення аудиту Видання наказу про прове підприємства дення аудиту підприємства, визначення строків вико нання його, затвердження складу бригади контролерів 1.3 Організаційно-мето Вивчення стану економіки дична підготовка підприємства, яке контро аудиту люється, складання програ ми плану-графіка і вибір методики аудиту, календа- ризація робочого плану аудитора Подія означає факт одержання кінцевого результату всіх попередніх робіт і можливість початку інших. У сітьовому графіку завжди є не менше від двох подій - початкова і кінцева.

За початкову подію у цьому проекті взято умови початку робіт за встановленою першочерговістю аудиту одного з підприємств, об єднань, які входять до асоціації, концерну, і видання відповідного наказу.

Кінцева подія - це результати проведеного комплексного аудиту підприємства внутрішній аудит . Послідовність виконання робіт за сітьовим графіком, коли наступна подія пов язана з попередньою, називають шляхом.

На сітьовому графіку шлях зображено стрілками, а час, потрібний для виконання комплексу робіт, що об єднується однією подією, обчислено в днях і також позначено стрілка ми. Так, для проходження від події 1.1 до події 1.2 потрібно 2 дні. Отже, довжину шляху вимірюють сумою часу, потрібного для виконання робіт, які входять до сітьового графіка. У системі СПУ застосовують три види шляхів 1 повний шлях, початок якого збігається з початковою подією, а кінець - із завершальною 2 шлях, який передує події, тобто від початкової події, і шлях, що веде за цією подією, поєднує її з кінцевою 3 шлях між подіями, що поєднує будь-які дві події і та , 3 яких жодна не є ні початковою, ні кінцевою.

Найголовнішою особливістю сітьових методів планування є оцінка часу, необхідного для виконання робіт. Після встановлення графічної характеристики сіті, тобто тоді, коли події і роботи зведено до певних критеріїв, для кожної роботи визначають оцінку за нормативним часом, необхідним для виконання певної роботи.

Тому треба встановити час і, потрібний для виконання роботи і тобто визначити довжину шляху.

У наведеному сітьовому графіку визначено вісім повних шляхів див. табл. 6.3 . Для кожного з цих шляхів довжина дорівнюватиме сумі тривалості часу за нормою для цієї роботи.

Тривалість кожної роботи t і,j визначається довжиною протяжністю кожного шляху t l . У розглянутому прикладі проведення комплексного аудит фінансово-господарської діяльності підприємства третій шлях дорівнює найбільшій тривалості - 31 день. Шлях, який має найбільшу довжину, називається критичним. Від довжини критичного шляху залежить загальна тривалість робіт проведення комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства.

Отже, щоб скоротити проведення аудиту у граничні строки, які регламентуються нормативними документами про фінансовий контроль не більш як 30 робочих днів , необхідно вжити відповідних заходів щодо скорочення строків виконання робіт на критичному шляху.

У системах СПУ поняття критичного шляху використовується як основа для оптимізації графіка, тобто виконання робіт у граничне короткі строки.

Тому найголовнішим завданням керівництва як на стадії складання початкового графіка, так і при оперативному управлінні розробками є пошук можливостей скорочення часу виконання робіт, які потрапили на критичний шлях контроль за додержанням встановлених строків закінчення цих робіт, а також вжиттям оперативних заходів з метою запобігання порушенню їх. При виконанні робіт за сітьовим графіком може бути встановлена найбільш ймовірна t або нормативна t тривалість. Проте у зв язку з різноманітністю об єктів аудиту, які залежать від розміру підприємств, складності виробничо-фінансової діяльності їх та інших умов, а також через те, що немає нормативів часу, рекомендується застосовувати один із таких можливих методів оцінки довжини шляху.

При двох можливих оцінках часу мінімальна тривалість часу становить t, тобто тривалість роботи при найбільш сприятливому збігу обставин, а очікувану визначають за алгоритмом Максимальна і мінімальна тривалість часу у нашому прикладі див. табл. 6.3 на шляху 3 і 2, отже, При трьох можливих оцінках часу тривалість роботи мі німальна . максимальна t найбільш імовірна t, тобто така, яка буде за нормальних умов виконання контрольне аудиторського процесу.

При цьому очікувану тривалість роботи розраховують з алгоритмом Користуючись нашим прикладом і застосовуючи значення шляхів 2 1 3 ї та 5 і 7 , визначимо очікувану тривалість комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства Застосування методів сітьового планування для проведення комплексного аудиту виробничої і фінансово-госпо дарської діяльності великих об єднань дає змогу управляти контрольно-аудиторським процесом, виконання якого покладено на бригаду спеціалістів різних профілів, а також на обчислювальні центри, оснащені високопродуктивними ЕОМ. Крім того, у цьому процесі беруть участь керівництво і спеціалісти підприємства, яке контролюють, що дає можливість не тільки проводити комплексний аудит фінансово-господарської діяльності підприємств у оптимальні строки, а й підвищувати наукову достовірність результатів аудиту, виявляти резерви та використовувати їх у подальшій діяльності підприємств в умовах ринкових відносин.

Застосування сітьових графіків у контрольно-аудиторському процесі розглянуто на прикладі внутрішнього аудиту, який провадиться аудиторським підрозділом корпорації, концерну та іншими об єднаннями на підприємствах, які входять до їх складу.

За цією методикою може провадитися аудит відповідними підрозділами податкових служб, а також незалежними аудиторськими фірмами, окремими аудиторами.

НАУКОВА ОРГАНІЗАЦІЯ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ Й АУДИТУ Основи наукової організації контрольно-аудиторського процесу Контрольно-аудиторський процес - це система, яка функціонує з використанням матеріальних, трудових та інтелектуальних цінностей.

Як і кожна система, контрольно-аудиторський процес має бути раціонально організований, тобто всі елементи системи упорядковані, приведені у системний взаємозв язок, зумовлений цільовою функцією. Оршпішція як смислове поняття передбачає упорядкованість, взаємодію окремих елементів, що перебувають у функціональній залежності. Організаційні принципи контрольно-аудиторського процесу тривалий час грунтувалися на практичному досвіді ревізорів-контролерів, аудиторів та інших працівників, зайнятих виконанням контрольних функцій в управлінні народним господарством.

Наукова ор .аііізація контрольно-аудиторського процесу виникла у зв язку з потребою координації і взаємозв язку контрольних, ревізійних і аудиторських процедур при комплексній оцінці фінансово-господарської діяльності суб єктів підприємницької діяльності з різними формами власності і господарювання.

Слід зазначити, що прийоми організації, які грунтуються на практичному досвіді керівника, не забезпечують оптимальності організації в умовах ринкових відносин та різних форм власності. У спеціальній літературі і в практиці нерідко наукова організація фінансово-господарського контролю обмежується розробкою і впровадженням окремих елементів наукової організації праці НОП ревізорів, аудиторів використання простих обчислювальних машин, надання окремого приміщення та ін Такий підхід не сприяє впровадженню технічного прогресу в організацію і методологію фінансово-господарського контролю.

Якщо раніше контрольно-ревізійний процес був спрямований на перевірку ревізором додержання керівниками підприємств адміністративно-розпорядчих документів, що регулюють економічні відносини з державою, то цілком природно, що об єктом організації в основному були трудові процеси контролера.

В умовах вільного економічного підприємництва, розвитку ринкових відносин змінюються функції фінансово-господарського контролю щодо додержання прав держави, власників капіталу, орендарів, акціонерів тощо. До контрольно-аудиторського процесу залучають різних за фахом спеціалістів економістів, ревізорів, аудиторів, юристів, технологів, конструкторів, товарознавців , застосовуються швидкодіючі ЕОМ і пристрої організаційної техніки, а дані контролю використовуються для прогнозування фінансово-господарської діяльності, при наданні кредитів та залученні акціонерів, визначенні престижності і конкурентоспроможності продукції на внутрішньому і міжнародному ринках, запобіганні банкрутству, сплаті податків, розподілу прибутку, нарахуванні дивідендів та ін. Для того щоб організувати працю ревізора, аудитора найбільшою ефективністю, необхідно поєднувати її з організацією всього контрольно-аудиторського процесу, передовою методологією фінансово-господарського контролю, що грунтується на застосуванні новітніх технічних засобів у збиранні і перетворенні на ЕОМ обліково-економічної інформації для контролю підприємницької діяльності. Проте цс не знижує значення НОП у контрольно-аудиторському процесі, а, навпаки, підвищує його роль в організаційно-технологічній підготовці контрольно-аудиторського процесу і управлінні ним. Дослідження економічної інформації і перетворення на ЕОМ відповідно до цілей фінансово-господарського контролю повинно раціонально поєднувати процеси праці, матеріальні елементи виробництва, тобто засоби праці машини, устаткування, інвентар, за допомогою яких працівник обробляс інформацію , предмети праці первинна фіксована інформація, перетворена в інформаційні сукупності, необхідні для контролю та інтелектуальні елементи - алгоритми, програми роботи ЕОМ, методики.

Для цього система контрольно-аудиторського процесу має бути впорядкована всі елементи приведені у системний взаємозв язок, підпорядкований меті і завданням фінансово-господарського контролю.

Така упорядкованість системи може бути досягнута науковою організацією, що передбачає застосування у фінансовогосподарському контролі системи прийомів, розроблених наукою на основі узагальнення передового практичного досвіду і спрямованих на раціональне виконання контрольно-аудиторського процесу.

Наукова організація фінансово-господарського контролю передбачає використання методичного забезпечення, до якого належать інструкції, положення, рекомендації, що сприяють технічному прогресу на основі швидкодіючих ЕОМ і засобів автоматизованого збирання, передавання і обробки економічної інформації відповідно до завдань контролю.

Вільне економічне підприємництво в умовах ринкових відносин зумовило потребу в створенні державних податкових служб, незалежного аудиторського контролю, а також контролю власника та інших контрольних органів, у яких зайнята значна кількість працівників, різних за фахом і професійним рівнем. У структурі контрольних органів утворюються підрозділи, які безпосередньо здійснюють контрольно-аудиторський процес, управляють ним і обслуговують його за принципом розподілу праці податкові адміністрації, внутрішній аудит . Отже, наукова організація контрольно-аудиторського процесу включає організацію контрольно-аудиторського процесу, управління ним і обслуговування його. Основні принципи наукової організації контрольно-аудиторського процесу подано на рис.1. Організація контрольно-аудиторського процесу полягає у створенні організаційних передумов для дослідження і аналітичної обробки економічної інформації в системі фінансово-господарського контролю з метою активного впливу на оптимізацію результатів підприємницької діяльності. Для цього застосовується комплекс елементів організації. Спеціалізація і кооперування передбачають розподіл праці секторів груп контролерів, окремих виконавців і співвико-навців контрольно-аудиторських процедур. У контрольно-аудиторському процесі додержують технологічного принципу спеціалізації і кооперування, що грунтується на створенні дільниць і робочих місць для виконання однорідних за технологічним процесом операцій господарської діяльності. Так, у податковій службі, контрольно-ревізійному підрозділі, аудиторській фірмі можуть бути спеціалізовані підрозділи контролю підприємницької діяльності у галузі промисловості, сільського господарства, капітального будівництва, транспорту, торгівлі, сфери побутових послуг та ін. Спеціалізація може поглиблюватися до обєктів контролю - основний і оборотний капітал, праця та заробітна плата, операції менеджменту і маркетингу, витрати виробництва, калькулювання продукції робіт, послуг , фінансовий стан субєкта підприємницької діяльності та ін. Кооперування здійснюється в контрольно-аудиторському процесі поєднанням зусиль спеціалізованих підрозділів і спрямуванням їх на всебічне дослідження субєкта підприємницької діяльності. Це поєднання передбачається програмою комплексного аудиторського контролю.

Пропорційність полягає у додержанні правильного співвідношення інформаційного забезпечення контрольно-аудиторських підрозділів бухгалтерією, фінансовим відділом і обчислювальними центрами з метою забезпечення пропорційності надходження економічної інформації для використання контролерами при перевірці операцій з основними засобами, товарно-матеріальними цінностями, виготовленням продукції тощо. Пропорційність окремих контрольно-аудиторських процедур забезпечує всебічне і якісне дослідження обєктів контролю в строки, встановлені графіком і програмою робіт. Особливо необхідна пропорційність в організації контрольно-аудиторського процесу в умовах використання обчислювальної і організаційної техніки, ЕОМ і периферійних пристроїв підготовки даних, терміналів тощо. Паралельність у контрольно-аудиторському процесі забезпечує одночасне паралельне виконання контрольно-аудиторських процедур для перевірки різних за змістом господарських операцій, що здійснюються субєктом підприємницької діяльності. Особливо це важливо при контролі податковими службами комерційної діяльності підприємств, до складу яких входить значна кількість торговельно-посередницьких одиниць кіоскін, магазинів, складів , коли перевіряють повноту і своєчасність виторгу і здавання його в установу банку, роботу касових машин, а також при контролі випуску і реалізації продукції робіт, послуг . Прямотчність дає змогу раціонально організувати інформаційні потоки між учасниками контрольно-аудиторського процесу, не допускати дублювання контрольних процедур різними виконавцями.

Наприклад, перевіряючи касові опе- рації, необхідно організувати прямі потоки інформації для дослідження одночасно банківських операцій, підзвітних сум, цінних паперів та ін. Безперервність відображення підприємницької діяльності у бухгалтерському обліку, передбачена законодавчими актами, зумовлює потребу організації безперервного контрольно-аудиторського процесу у часі і просторі при дослідженні фінансово-господарської діяльності. Безперервність у часі даі змогу комплексно перевірити об єкт контролю за весь період діяльності господарський рік , всебічно дослідити підприємницьку діяльність відповідно до програми і графіка проведення комплексної ревізії, аудиту основний і оборотний капітал, матеріальні і трудові ресурси та ін Тому необхідно так організувати контрольно-аудиторський процес, щоб не виникали ситуації, які перешкодили 6 додержанню безперервності у дослідженні фінансово-господарської діяльності. Ритмічність контрольно-аудиторського процесу забезпечується рівномірним виконанням контрольних процедур, що передбачає правильну організацію роботи всіх виконавців членів бригади аудиторів . Для цього складають графіки проведення інвентаризації цінностей, обробки результатів інвентаризації і відображення їх у бухгалтерському обліку. Крім того, передбачають узагальнення результатів аудиту за розділами контроль коштів, товарно-матеріальних цінностей та ін. кожним виконавцем до завершення аудиту в цілому, своєчасне ритмічне надходження матеріалів аудиту керівникові бригади для перевірки їх якості та узагальнення в акті комплексного аудиту, висновках аудиторів. Організація управління контрольно-аудиторським процесом передбачає взаємне погодження виконання інтелектуальної підготовки контрольно-аудиторського процесу і наукової організації праці учасників цього процесу ревізорів, аудиторів . Організація інтелектуальної підготовки контрольно-аудиторського процесу включає наукову розробку методичних рекомендацій контролю діяльності галузей народного господарства та її складових частин, забезпечення контролерів законодавчими актами і нормативними документами інструкції, положення, норми і нормативи та ін Організація інтелектуальної підготовки об єднує дослідну, технологічну та організаційну фази. На дослідній фазі управління контрольно-аудиторським процесом визначають, які законодавчі акти і нормативні документи необхідні для якісного і своєчасного проведення аудиту на об єкті підприємницької діяльності, а також фактографічну інформацію бухгалтерську, статистичну, оперативно-технічну і за який період. Одночасно визначають наявність програмного забезпечення ЕОМ для розв язання задач фінансово-господарського контролю на об єкті, який підлягає аудиту.

На технологічній фазі управління контрольно-аудиторським процесом складають алгоритми задач фінансово-господарського контролю, розробляють програмне розв язання їх на ЕОМ, проводять апробацію методичних рекомендацій, положень на об єкті аудиту, вносять необхідні корективи щодо удосконалення їх. На цій фазі впроваджують у практику результати наукових досліджень у галузі фінансово-господарського контролю.

На інформаційній фазі управління контрольно-аудиторським процесом складають організаційні моделі, які дають змогу графічно представити взаємозв язок об єктів контролю, джерел інформації, методів дослідження і узагальнення результатів контролю, виявити і сформулювати конкретні зв язки, пропорції, структурні взаємовідносини між ревізорами, аудиторами, юристами, технологами та іншими учасниками контрольно-аудиторського процесу.

Для цього використовують оргаграми, оперограми, діаграми, гістограми, сітьові графіки тощо. Графічні прийоми допомагають управляти контрольно-аудиторським процесом у цілому. Так, за допомогою графіків Ганта, циклограм, сітьових графіків можна подати розрахунок необхідного часу для виконання окремих контрольних процедур і контрольно-аудиторського процесу в цілому та узагальнити їх у класифікаційні схеми.

Наукова організація праці НОП у контрольно-аудиторському процесі - це система заходів, спрямованих на вдосконалення методів і умов інтелектуальної праці, збереження здоров я працівників на основі новітніх досягнень науки і техніки, що забезпечують найбільшу ефективність при найменших затратах розумової праці. Основними завданнями НОП є поєднання у єдиному процесі техніки та інтелектуальних можливостей контролерів, забезпечення найбільшої ефективності використання трудових, матеріальних та інтелектуальних ресурсів із метою підвищення ефективності їхньої праці, тобто активного впливу на розвиток бізнесу, ринкових відносин, підвищення підприємницької діяльності і поліпшення добробуту кожної людини зокрема.

Тому НОП має сприяти створенню таких умов праці, які забезпечували б збереження здоров я і працездатності людини.

Наукова організація праці як система складається з таких взаємопов язаних елементів організації трудових процесів і робочих місць, забезпечення сприятливих умов праці, організації функціонального обслуговування робочих місць, нормування і матеріального стимулювання, розвитку творчих здібностей і підприємницької активності працівників. Оскільки рівень виробничих сил і завдань, що стоять перед матеріальним виробництвом в умовах технічного прогресу і ринкових відносин, потребує, щоб управління підприємством було економним, оптимальним і оперативним, то зазначені елементи НОП щодо фінансово-господарського контролю повинні грунтуватися на технічній базі ЕОМ і наукових методиках із питань бізнесу і менеджменту.

Контроль при цьому має сприяти управлінню підприємницькою діяльністю при мінімальних затратах живої і матеріалізованої праці, забезпечити вибір найкращого варіанта рішень і дати змог своєчасно приймати рішення з метою оперативного впливу на хід виробничого процесу, що можливо за умови раціонально організованого контрольно-аудиторського процесу.

Наукова організація праці у контрольно-аудиторському процесі передбачає застосування інформаційно-довідкових посібників, класифікаторів інформації, цінників-класифікаторів, розрахункових таблиць для обчислення оплати праці. Крім того, НОП ревізорів, аудиторів неможлива без забезпечення їх пакетами прикладних і сервісних програм роботи ЕОМ, технічних і робочих проектів АСОІ, що застосовуються на підприємствах, діяльність яких контролюють. Бе і узагальнення заходів НОП неможливо правильно вирішувати питання структури і чисельності контрольно-аудиторського підрозділу, аудиторської фірми, планування роботи їх, ритмічного завантаження працівників. Тривалий час вважали, що інтелектуальна праця контролерів не підлягає нормуванню, а використовувати персональні електронно-обчислювальні машини ПЕОМ недоцільно. Справді, критерії нормування праці ревізорів, аудиторів мають свої особливості. Продуктивність праці цієї категорії спеціалістів в умовах вільного економічного підприємництва не залежить від кількості проведених ревізій, виявлених порушень нормативних актів та виданих наказів щодо осіб, винних у цих порушеннях.

При цьому не враховували інтелектуальних здібностей конкретного ревізора, аудитора, а відповідно й оплату праці їх визначали за суб єктивними оцінками керівника підрозділу. Критеріями ефективності праці ревізора, аудитора, а отже, і нормування їхньої праці є рекомендації і пропозиції, вироблені за результатами ревізії, аудиту та використання їх у підприємницькій діяльності для підвищення якості продукції робіт, послуг , її конкурентоспроможності на внутрішньому і міжнародному ринках, зниженні собівартості, підвищенні прибутковості. За такими критеріями оцінки роботи ревізорів, аудиторів можна нормувати їхню працю, планувати чисельність і встановлювати розмір заробітної плати кожному працівникові окремо.

Особливо це важливо для незалежного аудиторського контролю, який проводиться на замовлення підприємців, що самостійно вибирають не лише аудиторську організацію, а й конкретного аудитора.

Отже, нормування праці контролерів, аудиторів полягає у вивченні способів інтелектуліьної праці і умов їхньої роботи, за яких у підприємницькій діяльності можна мати найбільшу ефективність. Нормування інтелектуальної праці ревізорів, аудиторів передбачає вивчення мети і об єктів нормування, способів роботи і умов праці, класифікацію затрат часу і операцій, вибір об єктів і методу спостереження, проведення спостережень і обробки даних, визначення трудомісткості праці окремого фахівця. Розвиток творчих здібностей і підприємницької активності працівників передбачає систематичну роботу контролера з вивчення передового досвіду фінансово-господарського контролю, проведення науково-практичних семінарів, популяризації праці ревізорів, аудиторів, обов язкове підвищення кваліфікації їх через кожні п ять років і одержання ліцензії на право виконання контрольної роботи, аудиту тощо. Організація обслуговування контрольно-аудиторського процесу включає технічну оснащеність засобами праці, створення умов НОП на робочих місцях, обслуговування робочих місць, забезпеченість засобами зв язку для збирання інформації, модернізацію засобів переробки інформації, технічну безпеку і профтехсанітарію ревізорів та аудиторів. Отже, наукова організація контрольно-аудиторського процесу грунтується на системному підході до інтелектуальної праці ревізорів та аудиторів, спрямована на активний вплив фінансово-господарського контролю, на підвищення ефективності підприємницької діяльності в умовах ринкових економічних відносин. Наукова організація праці в контрольно-аудиторському процесі Процес праці - це сукупність рухів працівника на робочому місці, спрямованих на виконання певного завдання.

Для того щоб завдання виконувалося з найменшими трудовими затратами і найбільшою ефективністю, процес праці має бути організований на науковій основі. Наукова організація праці в контрольно-аудиторському процесі передбачає поєднання техніки обчислювальних машин, ваговимірювальних приладів, лабораторного устаткування та ін. і робочої сили в єдиному трудовому процесі забезпечення найбільш ефективного використання матеріальних і трудових ресурсів підвищення продуктивності праці при збереженні здоров я людини і перетворенні праці у необхідну життєву потребу.

Виходячи з основних завдань НОП у контрольно-аудиторському процесі, можна визначити такі основні напрями її розвитку скорочення затрат праці на проведення аудиту діяльності підприємства впровадження передових форм розподілу і кооперування праці, що збезпечують виявлення творчої активності кожного працівника поліпшення умов праці удосконалення організації і обслуговування робочих місць аудитора, ревізора вивчення і поширення передових прийомів і методів праці підготовка і підвищення кваліфікації аудиторів і ревізорів удосконалення нормування праці фахівців, зайнятих у контрольно-аудиторському процесі поєднання матеріальних і моральних стимулів у підвищенні результативності праці та її продуктивності, а також розвиток колегіальності, співдружності і виховання сумлінного ставлення до праці. Об єктами наукової організації праці у контрольно-аудиторському процесі є організація трудових процесів і робочих місць аудиторів, ревізорів, а також нормування і стимулювання їхньої праці, розвиток творчих здібностей і громадської активності. Організація трудових процесів - це сукупність заходів, які забезпечують виконання комплексного комісійного аудиту, контрольних перевірок податкових органів та інших контрольних процедур у заплановані строки і періоди. До таких заходів відносять створення ревізійних і аудиторських бригад з оптимальною кількістю працівників та професійним складом їх, проведення з ними семінарів з питань методики ревізії й аудиту, а також технології виробництва підприємства, яке є об єктом контролю.

Організація робочих місць передбачає створення оптимальних умов працівникам для виконання контрольно-аудиторських процедур виділення виробничої площі, забезпечення обчислювальною технікою, нормативно-довідковою літературою, законодавчими актами та ін Нормування і матеріальне стимулювання праці контрольно-аудиторських працівників є важливими елементами планування і впровадження НОП. Організація використання робочого часу ревізорів і аудиторів на науковій основі, суміщення професій, впровадження раціональної організації і зразкового обслуговування робочих місць, навчання їх передовим прийомам і методам праці обов язково супроводяться встановленням відповідних прогресивних норм праці. І навпаки, технічно обгрунтовані норми потребують раціональної організації праці. Норми, запроваджені на раціональній організації праці, є технічно обгрунтованими і обов язковими для застосування при плануванні аудиторської та контрольно-ревізійної роботи.

Контрольно-аудиторський процес здійснюється за часом, тому узагальнюючою мірою праці є робочий час. Встановлення визначеної тривалості робочого дня, робочого тижня - це і є встановлення конкретної міри праці. Такою мірою може бути тільки час, необхідний для виконання аудиторської і контрольно-ревізійної роботи у конкретних умовах контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, розвитку технології виробництва на основі досягнень науково-технічного прогресу.

Практично міра праці - це норма праці, основним видом якої є норма часу, необхідного для виконання певного обсягу робіт. Одним із різновидів норми праці є норма обслуговування, яку визначають тоді, коли установити норму часу або норму виробітку неможливо або недоцільно. Норма обслуговування - це кількість ревізій або аудит діяльності підприємств, об єднань, у яких ревізор, аудитор повинні брати участь або одноосібне проводити їх за календарний рік. Норма обслуговування є модифікацією норми праці, оскільки вона регламентує норму часу, необхідного для виконання аудиторської і контрольно-ревізійної роботи.

Разом тим час, витрачений у процесі праці, за своїм характером неоднорідний. Тому для дослідження норм праці необхідно проаналізувати структуру затрат робочого часу, тобто вивчити класифікацію цих затрат.

Робочий час - це проміжок часу, протягом якого ревізор, аудитор зобов язані виконати доручену роботу.

Робочий час складається з часу роботи і часу перерв.

Час роботи поділяють на час для безпосереднього виконання роботи і час, не зумовлений виконанням завдання.

Цей вид затрат часу за умови раціональної організації праці є необов язковим.

Ці затрати можуть бути скорочені або повністю ліквідовані за правильного вирішення організаційних питань наприклад, час, який аудитор витрачає для підготовки ваговимірювальних приладів при проведенні інвентаризації . Час, що витрачають на виконання контрольно-аудиторської роботи, складається з таких елементів підготовчо-заключного, оперативного і часу обслуговування робочого місця ревізора, аудитора.

Підготовчо-заключний час витрачають на підготовку робочого місця, а також аудитора і ревізора для виконання роботи та її завершення.

Сюди відносять час, який аудитор, ревізор витрачають на очікування наказу керівника підприємства, яке контролюють, про допущення до аудиту, виділення окремого приміщення для роботи бригади, отримання документів з архіву і функціональних підрозділів підприємства для контролю, повернення документів після дослідження їх та ін. Оперативний час використовується на безпосереднє виконання контрольно-аудиторських процедур із проведення ревізії, аудиту діяльності підприємства.

Час обслуговування робочого місця необхідний для підтримання у належному стані обчислювальної техніки, розташування на робочому місці предметів і засобів праці у такому порядку, який дає змогу найбільш раціонально використати оперативний час. При визначенні норм часу на кожну конкретну роботу слід враховувати, що не всі затрати часу є необхідними.

У зв язку з цим затрати робочого часу поділяють на нормовані і ненормовані. До нормованих затрат відносять час роботи, пов язаний з виконанням завдань на проведення ревізії, аудиту підготовчо-заключний, оперативний і час обслуговування робочого місця . Нормованим є також час деяких перерв, зокрема перерви на відпочинок і особисті потреби, організаційно-технічного характеру, зумовлені організацією і методологією контрольно-аудиторського процесу.

Усі інші затрати часу є ненормованими, тому до норми праці їх не включають.

При розробці науково обгрунтованих норм для виконання контрольно-ревізійної й аудиторської роботи використовується технічний метод нормування.

Попередньо вивчають нормативну тривалість часу на кожний елемент, що входить до норми.

Визначення нормативної тривалості кожного елемента норми грунтується на вивченні затрат часу під час виконання кожної контрольно-аудиторської процедури.

Для цього застосовуються різні способи вивчення затрат часу хронометражні спостереження, фотографія робочого часу та ін. На основі аналізу фактичних затрат часу, організаційно-методологічних особливостей контрольно-аудиторського процесу, умов праці ревізорів, аудиторів з урахуванням передового досвіду встановлюють нормативну регламентовану тривалість кожного елемента норми, яка відповідає дійсним затратам праці. Регламентовану тривалість окремого елемента затрат часу на виконання певного виду роботи називають нормативним часом.

Розрізняють нормативи підготовчо-заключного, основного і допоміжного часу для виконання контрольно-ревізійного процесу, часу обслуговування робочого місця, на відпочинок і особисті потреби.

При нормуванні праці людей, зайнятих виконанням контрольно-ревізійних і аудиторських робіт, використовуюті, нормативи обслуговування.

Одночасно на таких роботах застосовують і нормативи чисельності, за допомогою яких визначають кількість працівників, необхідних для виконання плану контрольно-ревізійної й аудиторської роботи. На виконання контрольно-ревізійної й аудиторської роботи норми обслуговування встановлюють диференційовано і розрахунку на одного ревізора, аудитора.

Як правило, цс комплексні норми трудових затрат аудитора, ревізора в робочих днях, протягом яких вони зобов язані виконати ревізію аудит або взяти в ній участь як співвиконавці. При розрахунку затрат часу беруть до уваги складність структури підприємства, яке контролюють, вид діяльності, чисельність працівників, технологію виробничого процесу, а також тривалість ревізії аудиту фінансово-господарської діяльності, яка за нормативними документами не може перевищувати ЗО робочих днів. Відповідно до міри праці, її напруженості і якості контрольно-аудиторським працівникам визначають матеріальне стимулювання.

Отже, нормування праці є основою організації трудових процесів і впровадження НОП у контролі й аудиті фінансово-господарської діяльності, Важливим заходом НОП є визначення параметрів робіт, покладених на працівника, затверджених посадовими інструкціями, стандартами.

Складають їх на основі найбільш раціонального розподілу праці спеціалістів і виконавців у контрольно-аудиторському підрозділі, аудиторській фірмі. Такі нормативні документи сприяють правильному розподілу і розмежуванню функцій між працівниками, одночасно забезпечують взаємозв язок в їхній роботі. Стандарти дають змог систематизувати і узагальнити досвід застосування найбільш раціональних і досконалих методів і прийомів роботи.

Посадові інструкції складаються з розділів, де конкретизуються загальні положення, права, обов язки і відповідальність працівника.

Загальні положення - перелік основних завдань спеціалісту або виконавцю. Зокрема, вказують підпорядкованість працівника, порядок його призначення на посаду, рівень кваліфікаційних вимог, що ставляться до нього.

Права - на підставі законодавства, нормативно-правових актів, норм і правил, що регулюють службові взаємовідносини працівників контрольно-аудиторських підрозділів, аудиторської фірми, визначають самостійність дій їх під час виконання посадових обов язків. Обов язки - конкретні завдання, покладені на ревізора, аудитора. Відповідальність - обов язок ревізора, аудитора відповідати за свої дії. Відповідальність їх визначають відповідно до діючих нормативно-правових актів та інструкцій за невиконання або неправильне виконання покладених обов язків та невикористання наданих їм прав. Складають посадові інструкції керівники контрольно-ревізійних і аудиторських підрозділів, а затверджує керівник організації, до якої входить цей підрозділ. Розвиток творчих здібностей і громадської активності працівників, зайнятих у контрольно-аудиторському процесі, передбачає навчання науковим методам, необхідних для дослідження фінансово-господарської діяльності підприємств, об єднань з метою виявлення резервів для удосконалення господарювання, застосування досягнень науково-технічного прогресу.

Аудитор, ревізор у своїй професійній діяльності не повинні обмежуватися лише фіксуванням недоліків, а зобов язані творчо підходити до причин негативних явищ, виявлених у процесі ревізії, аудиту.

Не досить, наприклад, констатувати невиконання договорів поставки продукції у заданому асортименті, слід з ясувати, які фінансові наслідки мало підприємство від цього порушення, чим викликано одноосібне рішення щодо зміни асортименту, якою мірою служба маркетингу реагувала на зміни та з чиєї вини завдано матеріальних збитків, скомпроментовано комерційний авторитет підприємства на ринку та ін. Необхідно виходити з того, що контроль є ефективним, якщо він має стратегічний характер, спрямований на досягнення конкретних результатів, своєчасним, гнучким, простим і економним, Спеціалісти з ревізії й аудиту зобов язані бути активними У виявленні недоліків у фінансово-господарській діяльності, інформувати колективи підприємств і обєднань, власників, акціонерів про порушення законодавства, прояви монополізму, вносити пропозиції щодо порушників нормативно-правових актів, що регулюють господарську діяльність, та запобігання виникненню недоліків у подальшому.

Узагальнення досвіду розвитку НОП в управлінській діяльності дає змогу створити типову модель розробки і впровадження планів НОП у контрольно-аудиторському процесі, що включає організаційну підготовку, аналіз організації праці, складання і впровадження планів НОП рис.2.