Сущность и порядок составления аудиторского заключения и его виды

Сущность аудиторского заключения состоит в формировании мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности прове­ряемого субъекта, соответствии порядка ведения отчетности дейст­вующему законодательству.

Аудиторское заключение - это официальный документ, заве­ренный подписью и печатью субъекта аудиторской деятельности, который составляется в установленном порядке по результатам про­веденного аудита и содержит мнение аудитора о достоверности ис­следованных им фактов.

Целью составления аудиторского заключения является:

1) предоставление заключения аудитором, о полноте и досто­верности информации о финансовом состоянии, собствен­ном капитале, движении денежных средств, результатах дея­тельности, которая раскрывается в финансовой отчетности субъекта хозяйствования;

2) доведение до руководства предприятия информации о не­достатках, в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибками в бухгалтерской отчетности;

3) внесение конструктивных предложений о совершенствовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудиторское заключение готовится и составляется не для ауди­торов и в большинстве случаев, не для специалистов. Информация, приведенная в нем интересует руководителей разных уровней управления и других заинтересованных лиц. Поэтому правильное толкование фактов, которые излагаются в аудиторском заключении, имеет принципиальное значение. В нем должна соблюдаться объек­тивность, доступность и достаточность описания обнаруженных фактов и данных. Аудиторская фирма должна предоставить хозяйствующему субъекту не меньше 2 первых экземпляров аудиторского заклю­чения.

Аудиторский вывод составляется на украинском языке, стоимо­стные показатели отражаются в валюте Украины, исправления в со­держании заключения не допускаются.

К содержанию аудиторских итоговых документов предъявляют­ся следующие требования:

- необходимо начинать с известных фактов и заданных об­стоятельств, постепенно переходить к новой для клиента информации;

- отчетные материалы должны отвечать условиям договора и технике проведения аудита;

- соблюдение конфиденциальности аудиторского отчета и аналитической части заключения;

- логичность, сжатость, доступность, лаконичность, тактич­ность записей;

- четкость текста, достоверность и однозначность выраженных суждений;

- грамотность и культура оформления документов;

- все письменные материалы, предоставленные клиенту, должны быть высокого качества независимо от времени предоставления;

- во вступлении уделяется внимание структуре и содержанию отчета, потом дается его краткое изложение, которое помо­жет клиенту получить общее представление об отчетных ма­териалах;

- если отчет имеет размеры, сложные для быстрого восприятия в связи со значительным объемом, необходимо выделять раз­делы и подразделы;

- правильное установление параметров страниц и текста, ка­чественная бумага, твердый переплет и привлекательная об­ложка не только подчеркнут солидность и престиж аудито­ра, но и смогут заложить основу для последующих контак­тов.

При подготовке итоговых документов аудитору необходимо учитывать уровень подготовленности клиента для адекватного вос­приятия материала. При этом следует помнить, что заданием ауди­тора является консультирование и объяснение, а не стремление за­путать, информировать об известном сложными фразеологическими оборотами. И хотя их использование с целью усиления содержания не отбрасывается, нужно проводить умную систему изложения и не всегда использовать открытый понятийный аппарат.

Аудитору, при формировании заключений необходимо иметь в виду, что детали в заключениях, как правило, опускаются, но их со­держание должно быть понятным читателю. Каждая формулировка должна иметь законченное содержание.

Правила составления независимого аудиторского заключения по результатам аудита полного комплекта финансовой отчетности об­щего назначения, подготовленной на основе принципов и правил, обеспечивающих справедливое представление информации, уста­навливаются ISA:

- ISA 700 «Независимое аудиторское заключение по финансо­вой отчетности общего назначения» - используется, если аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение и нет необходимости модифицировать аудиторское заключение;

- ISA 701 «Модификации независимого аудиторского заклю­чения» - содержит руководство по составлению модифици­рованных заключений вследствие необходимости дополни­тельно указать на определенные обстоятельства, выразить мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

В соответствии с ISA 700 аудиторское заключение должно четко раскрывать мнение аудитора о финансовой отчетности. Если иное не предусмотрено законодательством, выражая безоговорочно положи­тельное мнение, аудитору следует констатировать, что финансовая отчетность «дает достоверное и справедливое представление» или «представлена справедливо во всех существенных отношениях» в соответствии с применимыми принципами и правилами подготовки финансовой отчетности. В том случае, если законодательство пред­писывает аудитору использовать иные выражения, он должен оце­нить, не введут ли они в заблуждение пользователей. Если такой риск существует, аудитору следует рассмотреть возможность его минимизации посредством включения дополнительных объяснений в аудиторское заключение.

Критериями для оценки финансовой - отчетности служат исполь­зуемые организацией принципы и правила ее подготовки. На ауди­тора возложена обязанность оценить применимость этих принципов и правил.

На заключительном этапе аудита аудитор проводит обзорную проверку выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, чтобы оценить их как надлежащую основу для вы­ражения мнения о финансовой отчетности, которое представляется в аудиторском заключении. Согласно ISA 700 аудит должен обеспе­чивать разумную уверенность в том, что в целом финансовая отчет­ность свободна от существенных искажений. Для этого аудитору следует убедиться, что получены достаточные надлежащие ауди­торские доказательства, позволяющие снизить риск существенных искажений до приемлемого уровня, и оценить влияние на отчет­ность неисправленных искажений.

Аудитору необходимо оценить, подготовлена и представлена ли финансовая отчетность в соответствии с правилами, действующими для отдельных групп операций, счетов или показателей отчетности. Для этого необходимо определить:

- отвечает ли выбранная учетная политика применяемым принципам и правилам подготовки финансовой отчетности и сложившимся обстоятельствам;

- разумны ли оценочные значения, определенные руково­дством, в сложившихся обстоятельствах;

- характеризуется ли информация, представленная в финансо­вой отчетности, как релевантная, надежная, сравнимая и по­нятная;

- содержит ли финансовая отчетность раскрытия, позволяю­щие пользователям понять влияние существенных операций или событий на отчетные показатели.

Кроме того, аудитор должен определить, отвечает ли финансо­вая отчетность после всех корректировок, внесенных руководством по результатам аудита, представлениям аудитора об организации и среде, в которой она ведет деятельность.

Аудиторское заключение составляется с целью доведения мнения аудитора о проверенной им отчетности ее внешним пользователям, собственникам, администрации предприятия. Основным требованием к аудиторскому заключению является его понятность и доступность восприятия. Поэтому структура аудиторского заключения и форму­лировки, которые используются в нем (в зависимости от его вида), должны быть однообразными, типичными. Основные элементы ауди­торского заключения определяются пунктами 5-26 ISA 700 «Аудитор­ское заключение по финансовой отчетности». Заключение может со­ставляться в произвольной форме, но обязательно оно должно содер­жать элементы, назначение и сущность которых представлена в таб­лице 8.2.

 

Таблица 8.2 − Элементы аудиторского заключения

Элементы	Содержание элемента	Примечания
Название (заглавие)	Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Обязатель­но следует подчеркнуть, что оно выда­но независимым аудитором. Указыва­ются фамилия аудитора, проводившего проверку, или название аудиторской фирмы, номер и дата выдачи регистра­ционного свидетельства.	Подчеркивается вы­дача заключения не­зависимым аудито­ром, чтобы отличить его от других отче­тов, составленных на предприятии.
Адресат	Традиционно адресуется акционерам, собственникам или совету директоров проверяемого предприятия. Если аудит проводится по требованию определен­ных органов или учреждений (банка, Фонда госимущества, ГНА, суда, инве­стора и др.), в заключении могут указы­ваться иные адресаты.	Аудиторское заклю­чение должно быть адресовано в соот­ветствии с условия­ми договора на про­ведение аудита и местными норматив­ными актами.
Вступле­ние	Указывается перечень отчетных форм, проверенных аудитором, от­четный период и дата составления отчетности, ответственность руково­дства, обязанность аудитора.	Руководство отвечает за достоверность от­четности, аудитор - за объективное незави­симое мнение о ней.
Объем (ха­рактер) аудитор­ской про­верки	Содержится информация о выполнении аудитором необходимых аудиторских процедур, данные о планировании и проведении проверки с целью обеспече­ния уверенности, что отчетность не со­держит существенных искажений. Пере­числяются основные виды работ ауди­тора: - выявление соответствия отчетности; - тестирование аудиторских доказа­тельств; - исследование существенных учет­ных оценок при подготовке отчетности; - оценка надежности систем бухучета и внутреннего контроля предприятия, воз­можности возникновения ошибок и их существенного влияния на отчетность; - осуществление выборочного кон­троля; - оценка общего представления отчет­ности.	При указании проце­дур проверки дела­ются ссылки на ISA или другие стандар­ты. Дается подтвержде­ние достаточности качественных дока­зательств для выражения аудитором объективного мнения о финансовой отчет­ности.
Вывод о финансо­вой отчетно­сти	Четко формулируется мнение аудитора о достоверности, полноте, объективно­сти финансовой отчетности, составлен­ной согласно МСФО, П(с)БУ или дру­гим законодательным актам, постоян­ства учетной политики. Согласно Тре­бований к аудиторскому заключению аудитором должно быть дано	Оценка объективно­сти отчетности долж­на быть по всем суще­ственным аспектам. Анализ этих данных подтверждает показа­тели отчетности, по­этому отме-
	подтвер­ждение: - правильности классификации и оценки активов; - реальности размера обязательств; - проведения инвентаризации обяза­тельств; - правильности определения собст­венного капитала, его структуры и на­значения; - реальности и точности финансовых - результатов деятельности предпри­ятия. На основе полученных учетных данных аудитор должен сделать анализ показа­телей финансового состояния предпри­ятия-эмитента облигаций (ОАО): коэф­фициентов абсолютной и общей ликвидности, коэффициента финансо­вой устойчивости (или независимости либо автономии), коэффициента по­крытия обязательств собственным ка­питалом.	чать эти аспекты отдельно в заключении нет необ­ходимости. Анализ может прово­диться в пределах проверки и как от­дельная услуга для оценки дальнейшей деятельности предприятия. В соответствии с МCA не нужно представлять в заключении аудитора, но можно указать в рекомендациях.
Дата вы­дачи за­ключения аудитора	Заключение должно иметь дату его подписания, после которой в это за­ключение не могут быть внесены ника­кие изменения, не оговоренные с пред­приятием. Двойное датирование заклю­чения осуществляется в случае его до­полнения специальным приложением. Это возможно в случае выявления пе­ред обнародованием отчетности суще­ственных событий, существовавших на дату составления заключения, о кото­рых аудитор не был проинформирован (например, сомнение в возможности дальнейшего функционирования пред­приятий).	До даты подписания заключения должен быть завершен сбор аудиторских доказа­тельств, их оценка, получение информа­ции о последующих событиях. Заключе­ние не может быть . датировано ранее, чем утверждена фи­нансовая отчетность руководством пред­приятия.
Адрес ау­дитора	Указывается юридический адрес местонахождения аудитор а(аудиторской фирмы).	В зарубежной прак­тике проставляется название города, где находится офис ауди­тора, ответственного за проверку.
Подпись аудитора	В соответствии с п. 26 ISA 700 заключе­ние должно быть подписано от лица ау­диторской фирмы, лично от имени ауди­тора или заверено обеими подписями. В Украине - подписывает его руководитель аудиторской фирмы и аудитор, который проводил аудит, с указанием номеров их аудиторских сертификатов. Заключение скрепляется печатью аудиторской фирмы или личной печатью аудитора.	Зарубежный опыт свидетельствует, что в отдельных случаях может не простав­ляться фамилия ау­дитора или руково­дителя аудиторской фирмы, а только ука­зывается ее название.
Специфи­ческая информа­ция	В составе сведений о заказчике аудита, кроме полного названия эмитента (предприятия-клиента), отмечается его код по ЕГРПОУ; местонахождение; дата регистрации; дата внесения изме­нений в его учредительные документы; основные виды деятельности; количе­ство учредителей с указанием кон­кретных фамилий физических лиц, названий юридических лиц, их адреса, телефоны, доли в уставном капитале.	Не имеет прямого от­ношения к проверен­ной отчетности, может отражаться в отдель­ной форме годового отчета предприятия (в отчете директора, об­щем обзоре, в приме­чаниях к отчетности)и подтверждена аудито­ром.

 

Аудиторское заключение должно быть представлено в письмен­ной форме, либо в виде распечатанного документа, либо в элек­тронной форме.

Аудитор выражает безусловно положительное мнение, если фи­нансовая отчетность дает достоверное и справедливое представле­ние (или представлена справедливо во всех существенных отноше­ниях) в соответствии с применимыми принципами и правилами ее подготовки.

Аудиторское заключение модифицируется, если существуют:

- факторы, не влияющие на мнение аудитора. При этом мо­дификация выражается в дополнении аудиторского заклю­чения специальным абзацем, подчеркивающим определен­ные обстоятельства;

- факторы, влияющие на мнение аудитора. Такие факторы приводят к выражению мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказу от выражения мнения.

Рассмотрим виды и характеристику заключений, которые могут выдаваться по результатам аудиторской проверки финансовой от­четности предприятий (табл. 8.3).

При необходимости аудитор должен модифицировать аудитор­ское заключение, дополнив его абзацем, подчеркивающим сущест­венные проблемы, связанные с допущением непрерывности дея­тельности организации.

Кроме того, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходи­мости дополнения аудиторского заключения специальным абзацем, если установлена существенная неопределенность (не связанная с непрерывностью деятельности) в отношении исхода будущих собы­тий, способные повлиять на отчетность.

Включение специального поясняющего абзаца подчеркивающе­го вопросы по непрерывности деятельности, или существенной неоп­ределенности является достаточным с точки зрения выполнения ау­дитором своих обязанностей по надлежащему составлению заклю­чения. Но иногда (например, при множественной существенной не­определенности) аудитор может посчитать более целесообразным отказаться от выражения мнения.

 

Таблица 8.3 − Характеристика видов аудиторского заключения

Характеристика	Случаи составления заключения	Правовая база	Примечание
Безусловно-положительное заключение
Выражает мнение аудитора о том, что финансовая отчетность предоставляет достоверное и объективное состояние в соответствии с установленными нормами финансовой отчетности	Составляется в случаях если: - годовая финансовая отчетность состоит из обязательных форм (ф.ф. № 1-5); - аудитор получил достаточное количество аудиторских доказательств и объяснений; - предоставленная информация достаточна для отражения реального состояния предприятия; - существуют адекватные и достоверные данные по всем существенным вопросам проверки; - отчетность составлена на основе достоверных непротиворечивых данных текущих учетных регистров и Главной книги; - показатели финансовой отчетности сопоставимы с аналогичными показателями в финансовых небухгалтерских отчетах (отчет директора, финансовый обзор и др); - аудитор может подтвердить возможность дальнейшего функционирования предприятия; - при составлении отчетности учтено влияние последующих после даты баланса событий; - изменение учетной политики, принципов и методов учета надлежащим образом раскрыто в Примечаниях к отчетности; - не выявлены обстоятельства, требующие дополнения заключения объясняющим параграфом или изменение формулировки	Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и П(с)БУ, кроме малых предприятий, для которых применяются положение П(с)БУ 25. ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»	Составляется на бланке (официальном) аудиторской фирмы. Если выявлены события, вызывавшие несогласие аудитора, но руководство клиента представило объяснения, удовлетворившие аудитора, или сделаны корректировки отчетности, то в заключении эти события приводить не обязательно.
Безусловно-положительное заключение с объяснительным параграфом
В объяснительном параграфе дается ссылка, что этот фактор не является основанием для выражения условно – положительного мнения, т.к он не влияет на мнение аудитора	Необходимость дополнения безусловно-положительного заключения объясняющим параграфом или видоизмененными формулировками может быть в ситуациях, если: - часть работы по проверке выполнена другим аудитором или заключение частично основывается на мнении другого аудитора; - аудитор согласен с отклонением от общепринятых принципов учета и отчетности, с обоснованием руководства предприятия; - аудит за предыдущие периоды проводился другим аудитором или ранее не проводился; - выявлено несоответствие между отчетами и другой информацией руководства; - существует значительная неопределенность в непрерывности деятельности предприятия.	ISA 700 «Аудиторские заключения по финансовой отчетности» (рекомендует включать этот параграф после параграфа, который содержит мнение аудитора).	Пользователи отчетов лучше поймут информацию, если обратить их внимание на более важные моменты, представлены дополнительные объяснения (отчетность составлена правильно, но по нестандартным принципам)
Условно-положительное аудиторское заключение
Составляется при несущественной неуверенности и несущественном несогласии	Неуверенность аудитора может возникать при: - незначительном ограничении объема аудита (предоставлена на вся информация по отчетам, запоздалое назначение аудитора для проверки); - невозможности выполнения аудитором некоторые обязательных процедур (частичном ограничении времени проверки); - неуверенности в правильности заключений. Несогласие аудитора может быть, если: - существует некоторая неприемлемость системы или методов учета на предприятии; - учетная политика предприятия по некоторым вопросам не соответствует общепринятым принципам учета; - имеется неполное соответствие данных текущего учета и Главной книги показателям финансовой отчетности предприятия; - существует незначительные нарушения действующего законодательства; - имеется несогласие с объективностью, полнотой или способом отражения операций в учете и их последствий в отчетности; - несущественная непоследовательность или отклонение в применении П(С)БУ, МСФО	П(с)БУ, МСФО, ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»	Во всех случаях необходимо дать детальное объяснение неуверенности и несогласия.
Отрицательное аудиторское заключение
Влияние несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для отчетности, что недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть искажение или неполный характер отчетности.	Аудитор показывает, что финансовая отчетность не соответствует установленным требованиям, не является достоверной и объективной, показатели ее существенно искажены. При этом должно иметь место существенное несогласие. Несогласие может относиться как в целом к финансовой отчетности, так и к отдельным ее членам (конкретным отчетным формам, определенным их разделам или показателям). Выявление аудитором существенные нарушения учетной политики, значительные искажения сумм в финансовой отчетности, недостаточное раскрытие информации, нарушение действующего законодательства приводят к выдаче отрицательного аудиторского заключения.	п. 39 ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»	В договоре можно оговорить, что выдача такого заключения не влияет на выплату аудиторской фирме гонорара за проведенную проверку.
Отказ от выражения мнения
Ограничение объема аудита существенно, количество доказательств не достаточно для формирования обоснованного объективного мнение об отчетности	Ограничение объема проверки: - по вине предприятия: установлены очень сжатые сроки проверки, несогласие руководства отослать запросы для подтверждения задолженности, отказ аудитору в наблюдении за проведением инвентаризации, неудовлетворительное ведение учета и потеря информации, нарушение независимости аудитора; - по объективным причинам: непредвиденное влияние последующих событий и др. Аудитор должен быть уверен, что нет других путей расширения объема проверки и получения необходимых доказательств	ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»	Аудитор должен заранее предупредить или оговорить в договоре, что существует возможность предоставление отказ от мнения о финансовой отчетности.
Специфическое заключение
Выдается при выполнении заданий по аудиту специального назначения.	Раскрываются по отдельным специфическим вопросам. Особенности составления этих заключений являются предметом отдельного исследования.	ISA 800 «Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей»	Аудиторы могут выдавать специфические заключения и отчеты о выполненной работе по специальным заданиям.

 

В аудиторское заключение могут включаться абзацы, привле­кающие внимание к вопросам, не оказывающим влияние на проау­дированную отчетность. Например, если прочая информация в до­кументе, содержащем проаудированную финансовую отчетность, требует корректировки, а руководство отказывается ее произвести, аудитор должен рассмотреть вопрос о дополнении аудиторского за­ключения специальным абзацем, раскрывающим существенное несо­ответствие прочей информации и отчетности.

Специальные объясняющие абзацы, привлекающие внимание к обстоятельствам, не меняющим мнения аудитора, рекомендуется включать в аудиторское заключение после выражения мнения и до части, раскрывающей другие результаты работы аудитора в соот­ветствии с требованиями нормативных актов, если она имеется.

Аудитору следует выразить мнение с оговоркой, если он полага­ет, что безоговорочно положительное мнение выражено быть не может, но влияние разногласий с руководством организации или ограничения объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выраже­ния мнения.

Аудитор выражает отрицательное мнение, если влияние разно­гласий с руководством организации на финансовую отчетность на­столько существенно и глубоко, что оговорка не позволит адекватно раскрыть вводящий в заблуждение характер или неполноту финан­совой отчетности.

Если разногласия с руководством клиента существенны для фи­нансовой отчетности, аудитор выражает мнение оговоркой или отри­цательное мнение.

В аудиторском заключении аудитору следует указать, что аудит проводился в соответствии с международными стандартами, только в том случае, когда были соблюдены положения всех ISA, приме­нимых к данному аудиторскому заданию.