ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА

 

В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательственной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.

 

Головина Светлана Юрьевна, доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой трудового права Уральской государственной юридической академии, г. Екатеринбург

 

Проблемы разрешения судами споров о "золотых парашютах"

 

В статье анализируется судебная практика по спорам о выплате компенсаций при увольнении в повышенных размерах, установленных трудовыми договорами.

 

"Золотыми парашютами" в зарубежной практике принято называть условия контрактов, предусматривающие выплату крупных компенсаций работникам (обычно высшим менеджерам), увольняемым или уходящим со своих должностей вскоре после перехода контроля над корпорацией в другие руки. Российская практика "золотых парашютов" пошла дальше и явила примеры включения в трудовые договоры условий о подобных выплатах не только на случай вынужденного прекращения трудового договора, но и при увольнении работника по собственному желанию, по соглашению сторон и другим основаниям, не связанным с инициативой работодателя.

Однако зачастую условия трудового договора о компенсациях при увольнении, установленные при одном собственнике (руководителе компании, ином уполномоченном определять содержание трудового договора должностном лице), не исполняются другим, пришедшим ему на смену субъектом. Соответственно, возникают споры, в которых фигурируют немалые суммы исковых требований.

Споры о "золотых парашютах" рассматриваются как гражданско-правовые споры, вытекающие из трудовых отношений, в судах общей юрисдикции (ст. 22 Гражданского процессуального кодекса РФ). Такие споры не рассматриваются в комиссиях по трудовым спорам, которые создаются для рассмотрения индивидуальных трудовых споров непосредственно в организации (ст. 384 Трудового кодекса РФ; далее - ТК РФ), по причине того, что возникают они, как правило, уже после прекращения трудовых договоров, а стороной спора выступают бывшие работники, относящиеся к категории менеджеров высшего звена управления.

Проблемы разрешения споров о "золотых парашютах" вызваны тем, что трудовое законодательство не ограничивает размеры выплат при прекращении трудового договора. ТК РФ устанавливает некоторые общие правила, которые сам же и позволяет изменять в договорном порядке. Так, ч. 3 ст. 178 ТК РФ предусматривает выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка при увольнении по некоторым основаниям, не связанным с виновным поведением работника или с его инициативой расторгнуть трудовой договор. Максимальный размер выходного пособия (среднемесячный заработок) предусмотрен для случаев увольнения работников в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штатов работников (ч. 1 ст. 178 ТК РФ). Особые правила установлены для руководителей высшего звена управления при прекращении трудового договора по не зависящим от них причинам. Согласно ст. 181 ТК РФ в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителем и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже трех средних заработков работника. В случае прекращения трудового договора с руководителем организации по п. 2 ст. 278 ТК РФ (в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора), при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка (ст. 279 ТК РФ).

Более того, в ч. 4 ст. 178 ТК РФ зафиксировано следующее правило: трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Иными словами, законодатель разрешил сторонам трудового договора самостоятельно определять случаи выплаты выходных пособий, а также их размеры, не устанавливая каких-либо ограничений (кроме увольнения по п. 2 ст. 278 ТК РФ, когда выплата компенсации при увольнении ставится в зависимость от правомерного поведения работника). Таким образом, существует вполне легальное основание для установления "золотых парашютов", и конкретный размер выходного пособия (компенсации при увольнении) отдельному работнику может устанавливаться по соглашению сторон и значительно превышать не только установленные государством стандарты, но и всякие разумные пределы.

Заметим, что закон предлагает условия о выходных пособиях включать в трудовые либо коллективные договоры. Поскольку условие о "золотом парашюте" предусматривается далеко не для всех, а, наоборот, лишь для отдельных, "избранных" работников, носит сугубо персонифицированный характер, - логично, что оно находит отражение не в правовом акте общего действия (коллективном договоре), а в индивидуальных трудовых договорах с руководящими работниками организации либо - как вариант (если это условие устанавливается сторонами после заключения трудового договора) - в дополнительном соглашении к трудовому договору.

С одной стороны, включение в трудовой договор условия о повышенном по сравнению с установленным Трудовым кодексом РФ размером компенсации при расторжении трудового договора не противоречит норме ч. 4 ст. 57 ТК РФ, в соответствии с которой в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. С другой стороны, избирательность такого условия трудового договора применительно к отдельным работникам, относящимся к высшему звену управления, вызывает вопросы о соблюдении основополагающих принципов трудового права, таких как запрещение дискриминации в сфере труда и равенство прав и возможностей работников, провозглашенных в ст. 2 ТК РФ.

Поэтому практика установления так называемых "золотых парашютов" в чрезвычайно больших размерах при увольнении топ-менеджеров по различным основаниям вызвала многочисленные судебные споры. Анализ судебных прецедентов позволяет сделать вывод об отсутствии единства судебной практики по таким трудовым спорам: в одних случаях иски бывших руководителей о выплате компенсации при увольнении в размерах, значительно больших, чем предусматривает законодатель, удовлетворяются <1>, в других - нет <2>. Основными аргументами ответчиков (работодателей, отказавших уволенным работникам в выплате компенсаций) являются: 1) злоупотребление правом при установлении подобных условий в трудовом договоре; 2) дискриминация по отношению к другим работникам данной организации, у которых в трудовых договорах отсутствует подобное условие о "золотом парашюте"; 3) нарушение отраслевого принципа равенства прав и возможностей работников.

--------------------------------

<1> См., например: Определение Верховного Суда РФ от 8 февраля 2008 г. N 25-В07-22; Определение Верховного Суда от 21 января 2010 г. N 9-В09-25.

<2> См.: Определение Верховного Суда РФ от 12 мая 2010 г. N 43Ф10-98.

 

Стоит отметить, что ТК РФ не содержит правила о запрете злоупотребления правом, что расценивается специалистами трудового права в качестве его пробела. Под злоупотреблением правом понимаются действия (бездействие), совершаемые субъектом трудового права с целью причинения вреда и (или) получения необоснованных преимуществ перед другими субъектами трудового права при реализации субъективных прав и законных интересов с нарушением целей, задач, принципов, установленных нормативными правовыми актами <3>. Злоупотреблением правом всегда причиняется вред каким-либо субъектам. В случаях с "золотыми парашютами" вред причиняется как минимум интересам организации, а иногда и работникам организации. Когда в локальных нормативных правовых актах и актах социального партнерства (коллективных договорах и соглашениях) отсутствует возможность установления руководителям подобных условий в трудовых договорах, заключение таких соглашений с условием, явно дискриминирующим права иных работников, признается нарушением трудового законодательства. При злоупотреблении правом нарушаются цели, установленные нормативными правовыми актами. Целью трудового законодательства, согласно ст. 1 ТК РФ, является защита интересов работников и работодателей. Установлением непомерно высоких размеров выплат при увольнении руководителей нарушаются права иных работников ответчика. В соответствии со ст. 132 ТК РФ заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается. Запрещается какая бы то ни было дискриминация при установлении и изменении условий оплаты труда. Статья 2 ТК РФ гарантирует равенство прав и возможностей работников. В ст. 3 ТК РФ содержится основополагающий принцип запрета дискриминации. Он состоит в том, что никто не может быть ограничен в трудовых правах и свободах или получать какие-либо преимущества независимо от пола, расы, цвета кожи, национальности, языка, происхождения, имущественного, семейного, социального и должностного положения, возраста, места жительства, отношения к религии, политических убеждений, принадлежности или непринадлежности к общественным объединениям, а также от других обстоятельств, не связанных с деловыми качествами работника.

--------------------------------

<3> См.: Офман Е.М. Злоупотребление правом субъектами трудовых отношений: Монография. М.: Проспект, 2011. С. 64.

 

Кроме того, можно говорить о нарушении имущественных прав собственников хозяйственного общества, акционеров и других субъектов гражданского права.

Безусловно, при рассмотрении трудовых споров о выплате выходных пособий (компенсаций) при увольнении суды должны учитывать, что Трудовым кодексом РФ не установлен запрет на улучшение положения работника (какую бы должность он ни занимал) по сравнению с трудовым законодательством путем установления в трудовом договоре, дополнительном соглашении к нему, ином правовом акте повышенных компенсаций при досрочном прекращении трудового договора. Более того, в отдельных случаях законодатель устанавливает обязательность закрепления в трудовом договоре такого условия, например, в трудовом договоре с руководителем организации должен быть указан размер компенсации при расторжении трудового договора по п. 2 ст. 278 ТК РФ (в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора). Подобные действия направлены на улучшение положения работника, следовательно, не противоречат трудовому законодательству. В то же время размер такой компенсации должен быть разумным, но не явно завышенным. В противном случае появляется повод говорить о злоупотреблении правом, которое косвенно запрещено в п. 3 ст. 17 Конституции РФ, устанавливающем пределы осуществления субъективных прав: "Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц".

Примером отказа в выплате компенсации в повышенном размере при увольнении является Определение Судебной коллегии по гражданским делам Удмуртской Республики от 16 ноября 2009 г. по делу N 33-3104.

Судебная коллегия по гражданским делам Удмуртской Республики рассмотрела гражданское дело по иску П. к ФГУП "Ижевский механический завод" о взыскании денежной компенсации при увольнении, процентов за задержку причитающихся выплат, компенсации морального вреда, по встречному иску ФГУП "Ижевский механический завод" к П. о признании соглашения от 11 января 2009 г. N 10, заключенного между ФГУП "Ижевский механический завод" и П., недействительным, по кассационным жалобам сторон, установила следующее.

П. 13.03.2002 был назначен заместителем генерального директора по управлению качеством - начальником управления организации систем обеспечения качеством. Приказом генерального директора занимаемая им должность была переименована в должность директора по управлению качеством. 11.01.2009 с ним был заключен контракт-соглашение N 10, усматривающий особые условия оплаты труда. В соответствии с п. 6.5 контракта-соглашения N 10 в случае прекращения трудового договора по любым основаниям, за исключением увольнения в результате виновных действий, предусматривалась выплата денежной компенсации в размере 12 средних месячных заработков. 14.07.2009 П. подал заявление об увольнении по собственному желанию с выплатой причитающейся ему компенсации. 21.07.2009 был издан приказ о расторжении трудового договора по основанию, предусмотренному п. 3 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, с 15.07.2009. Предусмотренная контрактом-соглашением компенсация при увольнении выплачена не была, в связи с чем истец просит взыскать с ответчика: денежную компенсацию при увольнении в размере 1 717 034,40 руб., проценты за задержку причитающихся выплат из расчета 548,44 руб. за каждый день задержки выплат денежных сумм до дня фактической выплаты, компенсацию морального вреда в размере 100 000 руб.

Возражая против исковых требований, ответчик предъявил встречный иск к П. о признании контракта-соглашения недействительным. В обоснование встречного иска указал, что контракт-соглашение в части п. 6.5 не соответствует трудовому законодательству РФ. Подписав контракт-соглашение на особые условия труда, П. в силу должностного положения директора по управлению качеством получил для себя преимущество по сравнению с другими работниками и руководителями предприятия, которые не связаны с его деловыми качествами, т.е. имеет место злоупотребление правом. Контракт-соглашение от 11.01.2009 N 10 в части п. 6.5 заключен с П. в нарушение требований ч. 1 и 2 ст. 3 ТК РФ, коллективного договора ФГУП "Ижевский механический завод", действующих на предприятии локальных актов по оплате труда, материальному стимулированию и социальным выплатам, а потому является недействительным.

Судом было вынесено решение об отказе в удовлетворении исковых требований П. В кассационной жалобе П. просил решение отменить и удовлетворить его требования в полном объеме.

Судебная коллегия согласилась с выводами суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения требований П. о выплате выходного пособия, мотивировав следующим. Нормой ч. 4 ст. 178 ТК РФ сторонам трудовых отношений действительно предоставлено право предусматривать в трудовом договоре, в коллективном договоре другие (кроме тех, что установлены в ст. 178 ТК РФ) случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливать их повышенный размер. Однако такая возможность не означает, что право работодателя на установление таких выплат ничем не ограничено. Так, в соответствии со ст. 1 ТК РФ целями трудового законодательства является установление гарантий трудовых прав и свобод граждан, создание благоприятных условий труда, защита прав и интересов работников и работодателей. Основными задачами трудового законодательства является создание необходимых правовых условий для достижения оптимального согласования интересов сторон трудовых отношений, интересов государства, а также правовое регулирование трудовых и непосредственно связанных с ними отношений.

Согласно ст. 2 ТК РФ основными принципами регулирования трудовых отношений признаются в том числе запрещение дискриминации в сфере труда и равенство прав и возможностей работника. Исходя из положений ст. 3 ТК РФ каждый имеет равные возможности при реализации трудовых прав. Получение каких-либо преимуществ в зависимости, в частности, от должностного положения, не связанных с деловыми качествами работников, является дискриминацией в сфере труда. В период заключения с П. контракта-соглашения в организации действовал коллективный договор, который, как и другие локальные нормативные акты, не предусматривал каких-либо иных льгот и оснований для поощрения работников в денежном выражении при увольнении. Установление для работников преимуществ, более благоприятных по сравнению с законами, возможно с учетом финансово-экономического положения работодателя. Данный принцип должен быть соблюден и при реализации права, предоставленного ч. 4 ст. 178 ТК РФ, - при установлении преимуществ для отдельных работников по выплате выходного пособия. В противном случае выплата компенсации в пользу отдельных работников может привести к нарушению принципа равенства прав и возможностей других работников (ст. 2 ТК РФ), в частности - права на своевременную и в полном объеме выплату заработной платы иным работникам.

Между тем, как установлено судом первой инстанции, деятельность ФГУП в 2008 г., I полугодии 2009 г. носила убыточный характер, имелась кредиторская задолженность. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что П. в силу своего должностного положения при заключении контракта-соглашения знал о том, что предприятие не имеет реальной возможности для исполнения обязанности по выплате компенсации, что ее выплата приведет к увеличению убытков предприятия. Вывод суда о наличии факта злоупотребления правом П. является обоснованным.

Кроме того, поскольку целевым назначением компенсационных выплат при увольнении является компенсация работнику неблагоприятных последствий, вызванных потерей работы не по вине работника, в отсутствие его волеизъявления, направлено на прекращение трудовых отношений. Инициатива увольнения исходила от истца.

Судебная коллегия согласилась с выводом суда о том, что контракт-соглашение от 11.01.2009 N 10 заключен в нарушение требований ч. 1 и 2 ст. 3 ТК РФ, а потому применению не подлежит.

Что касается доводов ФГУП "Ижевский механический завод" о возможности признания трудового договора недействительным, судебная коллегия отметила, что, поскольку основанием встречного искового требования была указана ст. 168 Гражданского кодекса РФ, выводы суда о невозможности ее применения при разрешении настоящего спора обоснованны. Согласно ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует только гражданские отношения.

В связи с этим судебная коллегия определила: Решение Первомайского районного суда г. Ижевска Удмуртской Республики от 07.10.2009 оставить без изменения, кассационные жалобы П. и ФГУП "Ижевский механический завод" - без удовлетворения. С таким решением согласилась и Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ, отказав П. в удовлетворении надзорной жалобы (Определение Верховного Суда РФ от 12 мая 2010 г. N 43Ф10-98).

Иную позицию занял Верховный Суд РФ по спору между футбольным клубом "Спартак-Москва" и его бывшими сотрудниками о взыскании денежных выплат, причитающихся по трудовому договору, денежной компенсации за несвоевременную выплату денежных средств, компенсации морального вреда, оплате судебных расходов (Определение от 23 апреля 2010 г. по делу N 5-В09-158).

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ установила: Р., Е. и М. работали в различных должностях в ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва". 14 июля 2004 г. между ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" и истцами были заключены трудовые договоры, а 31 мая 2005 г. некоторые условия вышеназванных трудовых договоров и приложений к ним были изменены, в частности, работникам были установлены высокие размеры выходных пособий при увольнении. Позднее трудовые договоры между ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" и истцами были прекращены по основаниям, установленным п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ (отказ работника от продолжения работы в связи с изменением существенных условий трудового договора). Поскольку в период действия трудовых договоров и при увольнении ответчик не выполнил своих обязательств по выплате денежных сумм, предусмотренных условиями трудовых договоров, истцы обратились в суд с исками к ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" о взыскании указанных денежных выплат.

Ответчиком ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" заявлены встречные исковые требования о признании недействительными трудовых договоров с истцами и приложений к ним от 31 мая 2005 г., поскольку указанные договоры со стороны работодателя заключены лицом, не имеющим полномочий на их заключение и подписание, кроме того, условия трудовых договоров о выплатах работникам денежных средств в иностранной валюте нарушают действующее законодательство, а именно ст. 317 Гражданского кодекса РФ и ст. 131 ТК РФ, что влечет их ничтожность.

Дело неоднократно рассматривалось судебными инстанциями.

При повторном рассмотрении дела Решением Басманного районного суда г. Москвы от 30 июня 2009 г., оставленным без изменения Определением Судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 4 августа 2009 г., постановлено взыскать с ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" в пользу Р., М. и Е. материальную помощь, выходное пособие, единовременные выплаты, причитающиеся при расторжении трудового договора, проценты за несвоевременную выплату денежных средств, в счет компенсации морального вреда, расходы по оплате услуг представителя.

В надзорной жалобе ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" содержится просьба об отмене всех состоявшихся по делу решений и определений судов различных инстанций со ссылкой на то, что судами первой и кассационной инстанций при новом рассмотрении спора была допущена существенная ошибка в применении и толковании норм материального права.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации не нашла оснований для удовлетворения надзорной жалобы представителя ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" и отмены состоявшихся судебных постановлений, мотивировав следующим.

Статья 9 ТК РФ устанавливает, что трудовые договоры не могут содержать условий, снижающих уровень прав и гарантий работников, установленный трудовым законодательством. Если такие условия включены в трудовой договор, то они не могут применяться. При этом ст. 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Удовлетворяя требования истцов о взыскании выплат, предусмотренных заключенными с ними трудовыми договорами и приложениями к ним, судебные инстанции правомерно руководствовались вышеуказанными положениями ТК РФ и Устава ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" и пришли к выводу о том, что содержащиеся в указанных документах гарантии не противоречат ни трудовому законодательству, ни локальным нормативным актам работодателя.

Судебная коллегия указала, что доводы надзорной инстанции о неправильном толковании судебными инстанциями ст. ст. 129, 135 и 144 Трудового кодекса РФ, предусматривающих ограничение заработной платы работника существующими в организации системами оплаты труда, не могут служить основанием для отмены состоявшихся судебных постановлений. Как установлено судом, предметом настоящего спора являются выплаты, предусмотренные при расторжении трудового договора, которые фактически являются выходным пособием, а ст. 178 ТК РФ не ограничивает размер выходного пособия существующей в организации системой оплаты труда.

Иные доводы надзорной жалобы, в том числе и о злоупотреблении правом со стороны истцов и бывшего генерального директора ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" П., получили надлежащую оценку при рассмотрении дела судами первой и кассационной инстанций.

Учитывая изложенное, суд не нашел оснований для отмены состоявшихся судебных постановлений, в связи с чем они были оставлены без изменения, а надзорная жалоба представителя ОАО "Футбольный клуб "Спартак-Москва" - без удовлетворения.

В отсутствие законодательных установлений по спорным вопросам компенсаций стоит отметить правовые позиции Конституционного Суда РФ по поводу размеров выплат руководителям организаций в случае досрочного расторжения с ними трудового договора по инициативе уполномоченного органа юридического лица, изложенные в Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.03.2005 N 3-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 278 и статьи 279 Трудового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 4 статьи 69 Федерального закона "Об акционерных обществах" в связи с запросами Волховского городского суда Ленинградской области, Октябрьского районного суда города Ставрополя и жалобами ряда граждан". Суд подчеркнул, что предоставление права собственнику принять решение о досрочном расторжении трудового договора с руководителем организации предполагает предоставление последнему адекватных (выделено мной. - С.Г.) правовых гарантий защиты от негативных последствий, которые могут наступить для него в результате потери работы, от возможного произвола и дискриминации. Одним из легальных механизмов защиты интересов руководителей является обязанность собственника выплатить компенсацию. Поскольку на момент принятия Постановления Трудовой кодекс не устанавливал конкретного размера компенсации, но и не ограничивал ее каким-либо пределом, исходя из целевого назначения данной выплаты, Конституционный Суд РФ обратил внимание на возможность применения следующих критериев определения размера компенсации:

- учет времени, остающегося до истечения срока действия трудового договора;

- учет сумм (оплаты труда), которые увольняемый мог бы получить, продолжая работать в должности руководителя организации;

- учет дополнительных расходов, которые руководитель, возможно, вынужден будет понести в результате досрочного прекращения договора, и т.п.

Представляется, что подобные критерии следовало бы закрепить на законодательном уровне в качестве ориентиров для субъектов правоприменительной деятельности, с тем чтобы создать некий правовой инструментарий для определения в трудовом договоре адекватного размера компенсаций применительно к отдельному руководителю. Полагаем, что это также способствовало бы судебному разбирательству по делам о "золотых парашютах".

 

Библиографический список

 

1. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 23.04.2012).

2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (ред. от 23.04.2012).

3. Офман Е.М. Злоупотребление правом субъектами трудовых отношений: Монография. М.: Проспект, 2011.

4. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.03.2005 N 3-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 278 и статьи 279 Трудового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 4 статьи 69 Федерального закона "Об акционерных обществах" в связи с запросами Волховского городского суда Ленинградской области, Октябрьского районного суда города Ставрополя и жалобами ряда граждан".

 

Раздел VII. ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ,

ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ "НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО"

 

Аникеева Ольга Евгеньевна, директор проекта, главный специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"

 

Налоговое резидентство физических лиц:

сложные и спорные вопросы, возникающие при исчислении НДФЛ

 

В статье рассмотрены вопросы, связанные с определением налогового статуса физического лица в целях налогообложения НДФЛ. Автор подробно анализирует понятие налогового резидента и порядок признания лица налоговым резидентом. Отдельные разделы статьи посвящены вопросам перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса лица в середине года. Рассмотрены особенности налогообложения доходов лиц, находящихся в длительных загранкомандировках, работающих за границей, и высококвалифицированных иностранных специалистов.

 

Налоговые резиденты и нерезиденты как плательщики НДФЛ

 

Плательщиками НДФЛ признаются налоговые резиденты РФ и налоговые нерезиденты. Причем объектом обложения НДФЛ для налоговых резидентов являются доходы, полученные от источников в РФ и от источников за пределами РФ, а для нерезидентов - только доходы от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Есть и еще одно различие в налогообложении доходов резидентов и нерезидентов: при налогообложении доходов налоговых резидентов применяется общая ставка НДФЛ 13%, а при налогообложении доходов нерезидентов - 30% (ст. 224 НК РФ). Кроме того, налоговые резиденты имеют право на применение налоговых вычетов, а нерезиденты - не имеют.

Кто же такие налоговые резиденты и нерезиденты?

Понятие налогового резидента РФ содержится в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физическое лицо, которое фактически находится в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Методом от обратного формулируем понятие нерезидента - это физическое лицо, которое фактически находится в РФ меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Из общего правила есть исключение - согласно п. 3 ст. 207 НК РФ независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

То есть на указанные категории лиц не распространяются временные ограничения, установленные п. 2 ст. 207 НК РФ.

Налоговый статус других лиц, например лиц, направляемых на работу за пределы РФ в составе дипломатических представительств, консульских учреждений, торговых представительств РФ, а также физических лиц - членов семей сотрудников органов государственной власти, командированных на работу за пределы РФ, определяется в общем порядке с учетом требований п. 2 ст. 207 НК РФ (Письма Минфина России от 26.08.2009 N 03-04-05-01/662, от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1019).

Для определения налогового статуса физического лица не имеют значения иные обстоятельства, кроме срока его фактического нахождения в РФ. Так, при определении налогового резидентства неважно наличие или отсутствие гражданства РФ (Письмо Минфина России от 19.03.2012 N 03-04-05/6-318).

Поэтому гражданин РФ, находящийся на территории РФ меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не будет признаваться налоговым резидентом РФ, а иностранный гражданин или лицо без гражданства, находящееся в РФ не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев, напротив, будут являться налоговыми резидентами РФ.

Также при определении налогового резидентства не имеют значения место жительства физического лица, место его рождения, адрес постоянного проживания, причины нахождения на территории РФ и иные подобные обстоятельства.

 

Порядок определения налогового статуса физического лица

 

Для определения налогового статуса физического лица следует установить количество дней его нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода.

При определении 12 месяцев следует учитывать несколько правил.

Во-первых, эти месяцы идут последовательно друг за другом (например, март, апрель, май, июнь и т.д.).

Во-вторых, это не обязательно календарные месяцы, поэтому они не всегда должны начинаться с 1-го числа и заканчиваться 30-го или 31-го числа. Они могут начаться и в середине месяца (например, с 12 марта 2011 г. по 11 марта 2012 г.).

Аналогичный вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@:

"Для определения статуса налогоплательщика, например на 17 июля 2009 г., следует рассмотреть период, равный 12 месяцам, предшествующим этой дате, то есть с 17 июля 2008 г. по 16 июля 2009 г.".

В-третьих, 12 следующих подряд месяцев могут не совпадать с календарным годом.

То есть 12-месячный период может начаться в одном календарном году и закончиться в другом.

Минфин России в Письме от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170 также указал, что:

"при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году)".

Иными словами, в расчет 12-месячного периода принимаются и месяцы нахождения в РФ, предшествующие текущему календарному году.

До 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ содержалось правило о том, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году. То есть 12-месячный период ограничивался календарным годом. Однако с 1 января 2007 г. указанное положение не применяется.

Есть свои правила и при подсчете 183 дней - для этого следует суммировать все календарные дни пребывания лица в РФ за 12 месяцев.

То есть 183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо фактически находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Дни нахождения лица за пределами РФ в расчете не участвуют. Например, при определении статуса налогового резидента из общего количества дней нахождения на территории РФ следует исключить дни нахождения в служебной командировке за пределами России (Письмо УФНС по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).

Из общего правила есть одно исключение - период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

То есть дни нахождения лица вне пределов РФ при подсчете не учитываются, за исключением случаев, когда такое отсутствие было обусловлено лечением и обучением сроком до 6 месяцев.

Например, несмотря на то что физическое лицо в течение 140 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

Если же физическое лицо лечилось или обучалось вне пределов РФ свыше 6 месяцев, все это время (а не только в части превышения 6 месяцев) в расчет 183 дней не берется.

В Письме Минфина России и ФНС от 23.09.2008 N 3-5-03/529@ сказано, что:

"ограничения по возрасту, по видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане РФ могут проходить лечение или обучение (менее шести месяцев), ст. 207 НК РФ не установлены".

То есть для целей определения налогового статуса не важно, какую специальность получал обучавшийся за границей, в каком государстве и от какой болезни он лечился, главное - это срок, на который он покинул РФ для этих целей.

Документами, подтверждающими нахождение физического лица за пределами РФ для лечения или обучения, могут являться договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

В отличие от 12 месяцев 183 дня не обязательно идут подряд (такого условия ст. 207 НК РФ не содержит).

То есть дни, необходимые для определения налогового резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться (на время отпусков, командировок и т.д. (например, лицо находилось на территории РФ 21 день в мае 2012 г. + 15 дней в июле 2012 +12 дней в сентябре 2012 г. + ...)).

Минфин России в Письме от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72 также указал, что:

"не имеет значения, находился работник в РФ 183 дня подряд или нет, 183 дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 указанных следующих подряд месяцев".

НК РФ не устанавливает каких-либо специальных правил для подтверждения фактического времени нахождения физического лица в РФ и не содержит конкретного перечня документов, которые должны представляться для этого.

По нашему мнению, это могут быть любые документы, содержащие информацию о фактическом времени пребывания лица в РФ, например:

- копии страниц загранпаспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- трудовой договор;

- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- табель учета рабочего времени;

- свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;

- квитанции о проживании в гостинице;

- приказы о командировке, служебные задания и т.п.

Данный перечень не является исчерпывающим. Главное, чтобы на основании этих документов можно было достоверно установить длительность фактического нахождения физического лица на территории РФ.

Аналогичный вывод сделан в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110, ФНС от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, Минфина и ФНС от 23.09.2008 N 3-5-03/529@.

Так, например, в Письме от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64 Минфин России указал, что:

"Кодексом не установлено правил подтверждения организацией - источником выплаты дохода фактического времени нахождения физических лиц - получателей дохода в РФ или за ее пределами. В этих целях организация может запрашивать у физических лиц необходимые сведения и документы".

При этом миграционная карта с отметкой органа пограничного контроля и вид на жительство, по мнению контролирующих органов, сами по себе не подтверждают фактическое нахождение лица в РФ (Письма Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176).

Нельзя определять налоговый статус физического лица исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ (например, срока трудового договора). То есть, заключив с иностранным гражданином - нерезидентом трудовой договор на неопределенный срок, нельзя изначально рассматривать его как налогового резидента РФ и удерживать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. Исключение составляют лишь граждане Республики Беларусь.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006, вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином РФ или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

Таким образом, если между организацией и гражданином Республики Беларусь (нерезидентом РФ) заключен трудовой договор, предусматривающий его работу на территории РФ длительностью не менее 183 дней в календарном году, белорусский гражданин признается налоговым резидентом РФ с даты начала работы по найму и его доходы, полученные от источников в РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Иными словами, к доходам сотрудника - гражданина Беларуси, который не является налоговым резидентом РФ, ставку НДФЛ 13% следует применять уже с начала его работы по трудовому договору, если срок действия последнего составляет более 183 дней. Фактическое же время пребывания в РФ такого сотрудника значения не имеет (Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112, от 05.04.2012 N 03-04-06/6-98).

Однако по итогам налогового периода следует установить окончательный налоговый статус физического лица - гражданина Беларуси, в соответствии с которым определить ставку налогообложения его доходов, полученных за налоговый период. В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в РФ менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола (о постоянном месте жительства) не будет соблюдено и НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30%. При этом в отношении доходов, полученных им с начала следующего налогового периода, в соответствии с положениями п. 1 ст. 1 Протокола организация-работодатель вправе удерживать НДФЛ снова по ставке 13% (Письма Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-06/6-98, УФНС по г. Москве от 23.12.2011 N 20-14/3/124314@).

 

Об учете дней приезда в РФ и дней отъезда

в целях определения налогового статуса

 

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит разъяснений относительно того, как учитываются дни отъезда из РФ и дни приезда в РФ при решении вопроса о налоговом резидентстве физических лиц.

Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу также противоречивы. В частности, есть три точки зрения.