И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ

 

В разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.

 

Налоговое бремя и налоговая нагрузка:

понимание и соотношение

 

Соловьева Наталья Александровна, кандидат юридических наук, преподаватель кафедры финансового права юридического факультета ФГБОУ ВПО "Воронежский государственный университет", г. Воронеж

 

В статье анализируются подходы к пониманию и определению терминов "налоговое бремя" и "налоговая нагрузка", предлагаются авторские дефиниции указанных понятий, обосновывается их соотношение.

 

Налоговое бремя является одним из важнейших социально-экономических показателей и находится в постоянном фокусе не только государственных деятелей, политиков, экономистов, предпринимателей, но и простых обывателей. Не редко мы слышим о тяжести налогового бремени, о его увеличении для одних категорий налогоплательщиков или необходимости снижения для других. Зачастую, несмотря на использование одного и того же термина, в каждом конкретном случае под налоговым бременем подразумеваются различные понятия.

Термин "налоговое бремя" не раскрывается в законодательстве, но широко используется в научной и практической экономической и юридической литературе, а также встречается в судебной практике.

В настоящее время не существует какой-либо схожей дефиниции данного термина. Его определяют и как "меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога или налогов" <1>, и как "обобщенную характеристику действия налогов, указывающую на долю изъятий в совокупном доходе государства, а также дохода отдельных категорий налогоплательщиков" <2>, и как "совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода" <3>.

--------------------------------

<1> См.: Теория и история налогообложения: Учебник / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслова И.А., Коростелкин М.М. М., 2011. С. 166.

<2> См.: Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. 6-е изд. СПб., 2007. С. 31; Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2007. С. 393.

<3> См.: Барташевич С.В. Налоговое бремя как правовая категория // Налоги и налогообложение. 2010. N 6. С. 43.

 

Наличие, с одной стороны, столь общих, а с другой стороны - столь разнообразных определений налогового бремени свидетельствует о чрезвычайной сложности и неоднозначности этого института. Действительно, можно говорить о налоговом бремени отдельного налогоплательщика - физического лица, налоговом бремени предприятия или налоговом бремени в целом по стране. В каждом из перечисленных случаев налоговое бремя будет не только рассчитываться различными способами, но и представлять собой различные количественные и качественные характеристики.

Очевидно, что единого понятия налогового бремени выработано быть не может. Прежде всего, для более точного понимания и установления сущности налогового бремени его необходимо определять на двух уровнях, в зависимости от круга субъектов, в отношении которых оно рассчитывается.

На макроэкономическом уровне налоговое бремя представляет собой обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества, и определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту <1>. На микроэкономическом уровне налоговое бремя определяется долей изъятия доходов конкретных налогоплательщиков - физических или юридических лиц. О нем и пойдет речь далее.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 54.

 

Ни в отношении юридических лиц, ни в отношении физических лиц не существует универсального показателя или методики определения количественной оценки налогового бремени. Для хозяйствующих субъектов налоговое бремя рассчитывается различными способами - как отношение налогов к выручке от реализации либо к расчетной, чистой или балансовой прибыли, а также как отношение налогов к добавленной или вновь созданной стоимости <2>. При этом некоторые ученые и практики отмечают, что налоговое бремя не исчерпывается только лишь суммой уплаченных налогов, а включает в себя и те затраты, которые налогоплательщики понесли в связи с уплатой налогов (затраты труда, содержание штата специалистов, мобилизация денежных средств, судебные издержки в случае защиты нарушенных прав и др.) <3>.

--------------------------------

<2> См.: Налоги и налогообложение: теория и практика: Учебник для вузов / Пансков В.Г. М., 2010. С. 141.

<3> См.: Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Аникин П.В., Жидкова Е.Ю. М., 2008. С. 60.

 

Расчеты налогового бремени физических лиц крайне сложны в силу того, что население уплачивает как прямые, так и косвенные налоги. То есть налоговое бремя физических лиц не сводится к суммированию налогов, уплаченных в связи с полученным доходом и располагаемой недвижимой и движимой собственностью. Авторский коллектив И.А. Майбурова, например, указывает, что налоговое бремя на физическое лицо измеряется суммой уплаченных им налогов (абсолютный показатель) и их долей в доходе налогоплательщика (относительный показатель) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. М., 2010. С. 109.

 

Представляется справедливым говорить о том, что налоговое бремя возникает с момента возникновения обязанности по уплате того или иного налога. Введение налога определяет круг налогоплательщиков, которые при наличии определенного объекта налогообложения обязаны в установленном размере, порядке и сроках уплатить такой налог государству. Таким образом, возникновение налогового бремени связано с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения.

Соответственно, налоговое бремя не исчезает в момент исполнения обязанности по уплате налога, а существует все время, пока налогоплательщик отвечает тем обстоятельствам, с возникновением которых законодательство о налогах и сборах связывает и возникновение обязанности по уплате налога.

Конкретный налогоплательщик, как правило, является плательщиком нескольких налогов. Следовательно, его налоговое бремя представляет собой совокупность обязанностей по уплате налогов.

Видится неверным говорить о налоговом бремени налогоплательщика в течение определенного периода времени, например в течение налогового периода, как определялось в вышеприведенной дефиниции С.В. Барташевича. Во-первых, действующий Налоговый кодекс РФ устанавливает разные налоговые периоды по различным налогам. Во-вторых, именно наличие объекта налогообложения порождает налоговое бремя и влечет его изменение, что делает возможным установить его только в определенный конкретный момент.

Как упоминалось выше, налогоплательщики являются и плательщиками косвенных налогов, то есть налогов, перелагаемых в составе цены на конечного потребителя <2>. Поэтому в составе налогового бремени необходимо учитывать и косвенные налоги.

--------------------------------

<2> См.: Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 13.

 

Исходя из сказанного, налоговое бремя налогоплательщика можно определить как совокупность прямо и косвенно возложенных на него обязанностей по уплате налогов.

В литературе можно встретить понимание налогового бремени как суммы выплаченных или начисленных денежных средств <3>. Бесспорно, для оценки величины налогового бремени необходимо определение его количественного выражения. Однако налоговое бремя нельзя отождествлять с суммой уплаченных или подлежащих уплате денежных средств.

--------------------------------

<3> Указанный подход характерен, прежде всего, для экономических исследований. См., например: Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Финансовый менеджмент. 2004. N 6. С. 55 - 56; Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 23.

 

Устанавливая налоги, государство закрепляет различные механизмы, позволяющие налогоплательщикам уменьшить подлежащую уплате сумму налога. К таким механизмам относятся, например, налоговые льготы, то есть преимущества отдельных категорий налогоплательщиков уплачивать налог в меньшем размере, чем все прочие налогоплательщики, либо не уплачивать налог вообще. Налогоплательщики также имеют право законно применять любые положения законодательства о налогах и сборах с целью уменьшения суммы налогов, подлежащих уплате, то есть осуществлять оптимизацию налогообложения.

С точки зрения установления элементов налогообложения одинаковая обязанность по уплате налога возложена на всех налогоплательщиков. Однако использование налоговых льгот, применение инструментов оптимизации налогообложения являются правами налогоплательщиков. То есть в ходе исполнения обязанностей по уплате налогов определенное количество налогоплательщиков в различных объемах используют свои права на снижение подлежащих уплате сумм налога. В результате "возложенные" обязанности могут быть не равны "исполненным" обязанностям.

Если мы определяем "возложенные" на налогоплательщика обязанности как его налоговое бремя, то что же представляет собой сумма налогов, которую в действительности уплачивает налогоплательщик?

Представляется целесообразным определить сумму денежных средств, которую налогоплательщик фактически уплачивает, исполняя прямо и косвенно возложенные на него обязанности по уплате налогов, как его налоговую нагрузку.

Иными словами, налоговая нагрузка есть количественный показатель, отражающий результат исполнения налогоплательщиками норм налогового права, устанавливающих налоговое бремя.

Понятие "налоговая нагрузка", так же как и "налоговое бремя", не определено законодательно, но употребляется в литературе, нормативно-правовых актах и судебной практике.

Вопрос о соотношении понятий "налоговое бремя" и "налоговая нагрузка" не являлся предметом отдельных исследований, хотя в научной и учебной литературе анализ их соотношения встречается. Так, Л.В. Попова и авторский коллектив приводят определения термина "налоговая нагрузка" в работах ученых - экономистов и правоведов, указывая, что в большинстве случаев налоговая нагрузка отождествляется с налоговым бременем <1>. Действительно, в работах, затрагивающих налоговое бремя или нагрузку, можно встретить прямое указание на то, что это синонимы <2>, либо использование обоих терминов без указания на различия между ними <3>.

--------------------------------

<1> См.: Теория и история налогообложения: Учебник / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслова И.А., Коростелкин М.М. М., 2011. С. 169.

<2> См.: Налоговые реформы. Теория и практика: Монография для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / Под ред. И.А. Майбурова. М., 2010. С. 29.

<3> См.: Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Б.Х. Алиева. М., 2008. С. 90 - 95.

 

Авторы, использующие только один из анализируемых терминов, как правило, не аргументируют свой выбор, оставляя без внимания существование другого понятия. По мнению Е.А. Бабякиной, термин "налоговое бремя" применяется учеными для характеристики тяжести налогообложения, то есть на экономику в целом, в то время как микроэкономический аспект исследования проблемы тяжести налогообложения связан с использованием термина "налоговая нагрузка" <4>.

--------------------------------

<4> См.: Бабякина Е.А. Налоговое бремя в экономике РФ: особенности формирования и перспективы оптимизации: Дис. ... канд. юрид. наук. Ставрополь, 2008. С. 25 - 26.

 

С приведенной позицией сложно согласиться полностью, однако для экономических исследований в действительности в большей степени характерно использование понятие "налоговая нагрузка" при изучении именно количественного выражения налогового бремени на предприятия, отрасли экономики, регионы, население.

На объективную необходимость разделения понятий "налоговое бремя" и "налоговая нагрузка" указывает в исследовании формирования социально ориентированной налоговой системы А.В. Боброва. Ею сформулировано понятие налоговой нагрузки как совокупности всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, как эквивалент обязательства налогоплательщика перед государством (то есть абсолютная величина), а налогового бремени - как относительной, частной от деления налоговой нагрузки на финансовый показатель деятельности предприятия, уровень его обременения государством <5>. Представляется, что дефиниция, данная А.В. Бобровой налоговому бремени с учетом темы исследования автора, позволяет определить степень его тяжести для конкретного налогоплательщика, но не отвечает на вопрос, что же представляет собой налоговое бремя.

--------------------------------

<5> См.: Боброва А.В. Формирование социально ориентированной налоговой системы России: Автореф. дис. ... докт. эконом. наук. Екатеринбург, 2008. С. 21.

 

Вышеприведенные аргументы свидетельствуют об объективной необходимости разграничения и четкого определения понятий налогового бремени и налоговой нагрузки.

Представляется, что понимание налогового бремени налогоплательщика как совокупности прямо и косвенно возложенных на него обязанностей по уплате налогов, а налоговой нагрузки - как суммы денежных средств, фактически уплаченных налогоплательщиком в результате исполнения прямо и косвенно возложенных на него обязанностей по уплате налогов, дает возможность не только разграничить рассматриваемые понятия, но и определить их соотношение.

 

Библиография

 

1. Бабякина Е.А. Налоговое бремя в экономике РФ: особенности формирования и перспективы оптимизации: Дис. ... канд. юрид. наук. Ставрополь, 2008.

2. Барташевич С.В. Налоговое бремя как правовая категория // Налоги и налогообложение. 2010. N 6.

3. Боброва А.В. Формирование социально ориентированной налоговой системы России: Автореф. дис. ... докт. эконом. наук. Екатеринбург, 2008.

4. Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение" / Науч. ред. С.О. Шохин. М.: Волтерс Клувер, 2006.

5. Налоги и налоговое право / под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

6. Налоги и налогообложение / Под Ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. 6-е изд. СПб.: Питер, 2007.

7. Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

8. Налоги и налогообложение: теория и практика: Учебник для вузов / Пансков В.Г. М.: Издательство "Юрайт"; ИД "Юрайт", 2010.

9. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Аникин П.В., Жидкова Е.Ю. М.: Эксмо, 2008.

10. Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Б.Х. Алиева. М.: Финансы и статистика, 2008.

11. Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

12. Налоговые реформы. Теория и практика: Монография для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

13. Теория и история налогообложения: учебник / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслова И.А., Коростелкин М.М. М.: Дело и Сервис, 2011.

14. Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Финансовый менеджмент. 2004. N 6.

15. Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 23.

 

Оценка качества системного подхода

к формированию налогового законодательства РФ

 

Мамонова Ирина Владимировна, кандидат экономических наук, доцент кафедры антикризисного управления, налогов и налогообложения Кубанского государственного университета, г. Краснодар

 

Налоговое законодательство должно основываться на научно обоснованном и системном подходе, учитывающем базовые принципы и современные тенденции в развитии экономики. В статье дается оценка качества системного подхода в рамках законодательных инициатив в направлении уровня стабильности налоговой системы РФ, принимаемых налоговых льгот, учета фискального потенциала отраслей народного хозяйства.

 

В сложных посткризисных условиях функционирования экономики возникает острая необходимость повышения системного качества налогового законодательства, направленного не только на выявление дополнительных источников бюджетных доходов, но и на эффективное использование механизмов, стимулирующих хозяйствующие субъекты на действия инвестиционного и инновационного характера.

Налоговая система в своем развитии, являясь неотъемлемым элементом экономики, носит дуалистический характер. С одной стороны, ее состояние детерминируется общими экономическими условиями, накладывающими отпечаток на поведение хозяйствующих субъектов, действия государства в части налогового администрирования. С другой стороны, налоговая система имеет обособленную структуру, собственное правовое поле, подчиняется существующим принципам налогообложения и во многом сама определяет состояние экономики, поскольку налоги функционально воздействуют на параметры пополнения бюджета, бизнес и его инвестиционные возможности.

Принято считать, что общее состояние налоговой системы во многом определяется качеством существующего в той или иной стране налогового законодательства. По отношению к статическому ее содержанию это утверждение совершенно правильно. Но в отношении организационных принципов построения налоговая система должна соответствовать не только принципу стабильности, но и принципу подвижности, который заключается в том, что вследствие вносимых изменений формируется адекватность налогового законодательства экономической конъюнктуре. Поэтому государство, задавая генеральный вектор развития экономики, нацеленный на конкретный результат, должно действовать с позиций системного подхода, в том числе и в налоговой сфере.

Основой принципа системности является такой подход к анализируемому объекту, когда он рассматривается как определенное множество элементов, взаимосвязь которых обуславливает целостные свойства этого множества, и основной акцент при этом делается на выявлении многообразия связей и отношений, имеющих место как внутри исследуемого объекта, так и в его взаимоотношениях с внешним окружением, средой. Свойства объекта как целостной системы определяются не только и не столько суммированием свойств его отдельных элементов, сколько свойствами его структуры, особыми системообразующими связями рассматриваемого объекта <1>. Применительно к сфере налоговых правоотношений это должно означать соответствие вносимых изменений заявленным экономическим ориентирам и интегральный учет тех факторов, которые их опосредуют.

--------------------------------

<1> Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. 4-е изд. М.: Политиздат, 1981.

 

Следует отметить, что основными факторами, которые могут дать возможность добиться поставленных государством целей в русле модернизации экономических ориентиров с помощью налоговых инструментов в современных условиях, являются, во-первых, стабильность и предсказуемость налогового законодательства, во-вторых, наличие, адресность и определение превентивного эффекта от введения налоговых преференций, в-третьих, учет фискального потенциала различных отраслей народного хозяйства и возможностей его реализации.

Налоговая реформа в России началась введением в действие части первой Налогового кодекса РФ первого января 1999 г. и до настоящего времени не завершена. Препятствием к завершению кодификации налогового законодательства является длительная разработка главы по имущественному налогообложению физических лиц. Идея налогового моратория, обещанная президентской властью как конечный результат налоговой реформы, была впервые высказана Александром Жуковым, в то время председателем бюджетного комитета Госдумы, еще весной 2000 г. и продекларирована в 2002 г. Неоправданная длительность такого глобального мероприятия, как реформа, предполагающая коренное преобразование его составляющих элементов, не ограниченное во времени практически ни одним нормативным документом, исключительно негативно влияет на качество взаимоотношений всех участников налоговых правоотношений.

Уже несколько лет разрабатываются Минфином России и принимаются Правительством РФ документы, отражающие планируемые изменения налогового законодательства на среднесрочный период, - основные направления налоговой политики Российской Федерации (далее - Основные направления). Последний из них - Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов - был принят 7 июля 2011 г. Несмотря на то что документы такого рода не являются нормативными актами, их наличие и публикация для широкого круга пользователей дают возможность законодателям сформулировать необходимые поправки в Налоговый кодекс РФ на ближайшую перспективу, учесть их в процессе бюджетного проектирования, а налогоплательщикам - принять эффективные управленческие решения с учетом планируемых изменений.

Системный анализ Основных направлений, проведенный за последние три года, к сожалению, позволил выявить некоторые характерные существенные недостатки этих документов, в силу которых, на наш взгляд, они не могут являться заявленным гарантом стабильности и служить ориентиром для инвесторов на средне- и долгосрочную перспективу. Некоторые из декларируемых поправок планируются уже несколько лет подряд и до сих пор еще так и не приняты законодателями. К основным из них относятся:

1. Изменения в амортизационную политику, направленные на модифицирование Классификации основных средств, входящих в амортизационные группы, для более адекватного определения срока полезного использования имущества с учетом не только физического, но и морального износа оборудования.

2. Ограничение переноса убытков на будущее для реорганизуемых или приобретаемых компаний с целью вывода за рамки легитимного налогового поля действий недобросовестных налогоплательщиков, направленных на снижение налоговой базы по налогу на прибыль за счет сальдирования финансовых результатов.

3. Сближение правил бухгалтерского и налогового учета в части единообразного применения способов списания сырья и материалов в производство (отмена метода ЛИФО в налоговом учете).

4. Введение налога на недвижимость вместо действующих налога на имущество физических лиц и земельного налога.

Некоторые из изменений, указанных в Основных направлениях, сформулированы настолько неопределенно, что конкретизировать предстоящие мероприятия практически не представляется возможным.

Негативной чертой планируемых поправок является отсутствие даже примерных расчетов оценки их влияния на доходы бюджетной системы и экономическое состояние налогоплательщиков, что еще в большей степени размывает перспективное видение будущего налогового законодательства.

Большинство ученых-экономистов, занимающихся изучением налогообложения, признают, что одной из основных функций налогов является регулирующая функция, сущность которой заключается в том, что с помощью определенного набора налоговых инструментов государство может воздействовать в нужном ему направлении на структуру экономики, уровень производительности труда, форсировать развитие приоритетных отраслей народного хозяйства, ускорять развитие и внедрение в производство передовых технологий. Одним из наиболее эффективных инструментов налогового регулирования являются преференции.

Анализ практики налогового регулирования зарубежных стран показывает, что отечественных и иностранных инвесторов всегда интересует наличие налоговых льгот как основы комфортного налогового климата. За период с начала налоговой реформы в нашей стране (с 1999 г.) количество преференций со временем неуклонно увеличивалось, но эффект от их введения остается на низком уровне. В соответствии с данными Минфина России, по итогам анализа за 2009 г. общее количество налоговых стимулирующих механизмов составляло 191 пункт, из них 60 - по налогу на прибыль организаций, 80 - по налогу на добавленную стоимость, 20 - по налогу на имущество, 16 - по земельному налогу, 12 - по налогу на добычу полезных ископаемых и 3 - по сборам за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов. Несмотря на общее и довольно внушительное количество льгот, рост инвестиционной активности остается неудовлетворительным. Главными причинами этого являются отсутствие системного подхода к формированию преференциального сегмента налогового законодательства и не контролируемое государством использование высвобождающихся денежных средств хозяйствующими субъектами. Основными налоговыми преференциями, направленными на стимулирование инвестиций, на сегодняшний день являются нелинейный способ начисления амортизации, амортизационная премия и инвестиционный налоговый кредит (ИНК).

Нелинейный способ применяется организациями довольно редко по двум причинам. Во-первых, аналогичного способа не существует в бухгалтерском учете, что вызывает необходимость учитывать возникающие разницы и увеличивает трудоемкость учетной работы. Во-вторых, его применение не дает желаемого эффекта в тех случаях, когда большая часть принадлежащих организации основных средств является сильно изношенной, относится к восьмой, девятой или десятой амортизационной группам, а также в будущем планируется приобретение имущества, уже бывшего в употреблении предыдущими собственниками. Эффективность использования амортизационной премии является ощутимой только в случае приобретения дорогостоящего имущества и также предполагает ведение учета в соответствии с правилами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". К тому же при использовании обоих механизмов государство не получает никаких гарантий в том, что сэкономленные суммы будут использованы на цели, связанные с инвестированием.

Несмотря на попытки законодателей, направленные на устранение препятствий для применения и использования ИНК (Закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ), до сих пор эти меры не дали желаемого результата. По состоянию на 01.09.2010 в РФ общий размер всех форм изменений сроков уплаты налогов составляет всего 830 774 тыс. руб., из которых на долю ИНК приходится лишь 72 361 тыс. руб. (около 8,71%).

Приходится констатировать, что все введенные инвестиционные механизмы налогового характера так и не смогли адекватно заменить инвестиционную льготу, действующую до введения в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В доказательство можно привести данные о динамике удельного веса собственных средств предприятий в общей величине финансирования инвестиций за 7 лет, взяв за базовый 2001 г., являющийся последним годом существования инвестиционной льготы, и приняв за последний год динамического ряда 2008 г. для устранения влияния последствий экономического кризиса. Удельный вес собственных средств в структуре финансирования инвестиций составил в 2001 г. 49,4%, 2002 г. - 45,0%, 2003 г. - 45,2%, 2004 г. - 45,4%, 2005 г. - 44,5%, 2006 г. - 42,1%, 2007 г. - 40,4%, 2008 г. - 40,0% (по данным Комитета Совета Федерации по бюджету, апрель 2011 г.). Частично такое снижение компенсируется привлечением банковских кредитов, в том числе и от иностранных банков, но такое привлечение средств при наличии латентных собственных источников не является оптимальным.

В этой связи отдельного упоминания заслуживает состоявшееся 14 апреля 2011 г. совещание Комитета Совета Федерации по бюджету на тему "Налоговые льготы: анализ практики применения и методика оценки эффективности действия", в ходе которого были рассмотрены вопросы и проблемы, связанные с определением эффективности налоговых льгот, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и судебные споры в отношении их применения. В частности, обсуждались вопросы практического использования существующих льгот по налогу на прибыль организаций, по региональным налогам, установленных законодательными органами субъектов Российской Федерации, и по местным налогам, установленных нормативными актами местных органов самоуправления. Были рассмотрены проблемы выпадающих доходов бюджета вследствие применения существующих льгот и перспективы целесообразности перечня федеральных льгот, отраженных в Налоговом кодексе РФ.

В процессе обсуждения указанных вопросов выяснилось, что аналитические расчеты по определению эффективности существующих налоговых льгот ведутся не во всех субъектах РФ, а даже там, где такие расчеты проводятся, они не носят системного и унифицированного характера по причине отсутствия единой методики расчета, разработанной на федеральном уровне. Было отмечено практически полное отсутствие такого анализа на муниципальном уровне.

Отмечая правильность и своевременность рассмотрения проблем налогового законодательства на таком высоком уровне, вызывают недоумение резюмирующие положения совещания. Вполне справедливо отмечая, что инструмент налоговых льгот может и должен использоваться в качестве магнита для привлечения притока инвестиций, его участники сочли нужным констатировать, что использоваться данный инструмент должен исключительно в краткосрочном режиме - не более двух-трех лет.

Вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что стимулирование инвестиционной активности в течение длительного периода в нашей стране не носит системного характера, не позволяет добиться структурной перестройки экономики, а перспективы дальнейшей реализации существующих и планируемых льгот не вполне реальны.

При формировании налогового поля необходимо учитывать зарубежный опыт, но слепо копировать его, конечно же, не следует. Экономическое пространство нашей страны в значительной степени дифференцировано по различным направлениям: по доходам населения, географическим условиям, экономическому положению регионов, отраслям, налоговому потенциалу. Налоговое законодательство России носит в основном унифицированный характер с элементами диверсификации, выражающейся в наличии особых экономических зон, создающихся государством в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. Но такая структура налогового поля не учитывает ни финансово-экономическое положение конкретных предприятий, ни структуру их валовой добавленной стоимости. Общеизвестно, что удельный вес заработной платы в добавленной стоимости выше в обрабатывающих отраслях, чем в добывающих, где основную часть составляет прибыль. Повышая тарифы начислений на фонд оплаты труда, что и произошло в текущем году, государство усиливает налоговый пресс именно на обрабатывающие отрасли, стимулируя тем самым сырьевую направленность экономики, декларируя при этом выравнивание налогового бремени. Между тем научные исследования доказывают, что ориентация экономики на сырьевой сектор в большей степени подавляет экономический рост, чем стимулирует его.

Аналогичный результат получается и для отраслей с высокой долей заработной платы и низкой долей материальных затрат в выручке. К таким отраслям относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, транспорт, легкая и пищевая промышленность, наукоемкие отрасли. Следовательно, происходит асимметричное перераспределение налоговой нагрузки между отраслями в ущерб эффективному развитию экономики.

Обобщая изложенные положения, можно утверждать, что анализ мероприятий, декларируемых в последние несколько лет в Основных направлениях, краткий обзор существующих инвестиционных налоговых льгот, рассмотрение отраслевых аспектов налогового поля показывают, что формирование налогового законодательства в нашей стране происходит в отсутствие комплексного системного подхода. Способы трансформирования системы налогообложения в течение длительного времени сводятся, к сожалению, к набору разрозненных мер, которые не могут претендовать на роль концепции налоговой реформы на перспективу. Одним из основных способов обеспечения экономического роста в сфере налогового регулирования в условиях модернизации экономики должны стать превентивные, экономически обоснованные подходы, нацеленные на оценку экономического эффекта налоговых изменений, обеспечивающих научную обоснованность, системность и сбалансированность налоговой политики государства.

 

Библиографический список

 

1. Налоговый кодекс - части первая, вторая.

2. Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

3. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов.

4. Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. 4-е изд. М.: Политиздат, 1981.

 

Этапы развития таможенного права Российской Федерации

 

Чермянинов Дмитрий Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры административного права Уральской государственной юридической академии, г. Екатеринбург

 

В статье выделяются 3 этапа развития современных таможенных правоотношений, каждый из которых связан с началом применения нового (очередного) Таможенного кодекса и характеризуется формированием соответствующей нормативно-правовой базы, направленной на решение злободневных для Российской Федерации задач.

 

Анализ процесса развития современных таможенных правоотношений в Российской Федерации (после отмены государственной монополии на внешнеэкономическую деятельность) <1> позволяет говорить о 3 этапах, каждый из которых связан с началом применения нового (очередного) Таможенного кодекса и характеризуется формированием соответствующей нормативно-правовой базы, направленной на решение злободневных задач.

--------------------------------

<1> Указ Президента РСФСР от 15.11.1991 N 213 "О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР" // Российская газета. 19 ноября 1991 г.

 

Первый Таможенный кодекс Российской Федерации <2> появился в 1993 г. и являлся для нашей страны базовым источником норм таможенного права в течение 10 лет. В этот период вступили в силу еще ряд важнейших для регулирования таможенного дела Законов: Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" <3>, Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" <4>, Федеральный закон от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" <5>, Федеральный закон от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" <6> и др. Названия перечисленных Законов говорят о том, что в указанный период создавалось новое, непривычное для советской действительности законодательство. Целью разработки перечисленных и подобных нормативных актов являлось восстановление и регулирование внешнеэкономической деятельности, осуществляемой частными лицами, - той сферы, существование которой на территории нашего государства было прервано более чем на 70 лет <7>. Учитывая это, первый этап развития таможенного дела в современной России можно назвать восстановлением практики государственного регулирования ВЭД.

--------------------------------

<2> Таможенный кодекс Российской Федерации, утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1 // Российская газета. 21 июля 1993 г.

<3> Российская газета. 5 июня 1993 г.

<4> Российская газета. 4 ноября 1992 г.

<5> Российская газета. 24 октября 1995 г.

<6> Российская газета. 31 июля 1997 г.

<7> Государственная монополия внешней торговли была установлена Декретом Совета Народных Комиссаров РСФСР от 22.04.1918 "О национализации внешней торговли".

 

Второй Таможенный кодекс Российской Федерации <1> вступил в силу с 01.01.2004 и применялся на протяжении 7 лет, до 29 декабря 2010 г. <2>. Принципиальные изменения нормативно-правовой базы в данный период главным образом вводились подзаконными нормативными актами и касались следующих моментов:

- утверждения задач и места таможенных органов Российской Федерации в структуре органов исполнительной власти России <3>;

- определения административно-правового статуса таможенных органов России, а также их должностных лиц <4>;

- усовершенствования таможенного оформления и таможенного контроля <5>.

--------------------------------

<1> Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ // Российская газета, 3 июня 2003 г.

<2> Пункт 1 ст. 324 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" // Российская газета. 29 ноября 2010 г.

<3> Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" // СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945; Указ Президента РФ от 11.05.2006 N 473 "Вопросы Федеральной таможенной службы" // СЗ РФ. 2006. N 20. Ст. 2162.

<4> Постановление Правительства РФ от 26.07.2006 N 459 "О Федеральной таможенной службе" // СЗ РФ. 2006. N 32. Ст. 3569; Приказ ФТС России от 12.01.2005 N 7 "Об утверждении Общего положения о региональном таможенном управлении и Общего положения о таможне" и др.

<5> Приказ ФТС России от 04.09.2007 N 1057 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации" // Российская газета. 29 сентября 2007 г.; Приказ ФТС России от 30.11.2007 N 1485 "Об утверждении формы пассажирской таможенной декларации и Порядка ее заполнения" // Российская газета. 23 января 2008 г.; и др.

 

Наиболее подходящим названием для данного этапа будет усовершенствование таможенного дела и оптимизация таможенного регулирования ВЭД.

В начале июля 2010 г. в Казахстане состоялись заседания Межгосударственного Совета ЕврАзЭС (высшего органа Таможенного союза Беларуси, Казахстана и России). Важным итогом встречи в Астане стало подписание пакета документов, в числе которых Совместное заявление Президентов Беларуси, Казахстана и России о вступлении в силу Договора о Таможенном кодексе Таможенного союза (далее - ТК ТС) для трех стран с 6 июля 2010 г. (к отношениям Российской Федерации и Республики Казахстан ТК Таможенного союза применялся с 1 июля) <1>. Это событие можно считать началом текущего - третьего - этапа формирования таможенного права Российской Федерации.

--------------------------------

<1> Таможенный кодекс Таможенного союза (Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17) // СЗ РФ. 2010. N 50. Ст. 6615.

 

С точки зрения автора, до настоящего времени нельзя сделать однозначного вывода по вопросу о влиянии интеграции таможенных территорий стран - участниц Таможенного союза на национальное законодательство и экономику России в целом, но некоторые события и факты показательны. Их изучение позволяет выделить наиболее характерные особенности данного этапа, который можно назвать переходом к наднациональному регулированию таможенных правоотношений.

Пояснить предложенное название можно следующим образом.

На Международной конференции "Таможня и бизнес: международные и региональные аспекты сотрудничества", прошедшей в Москве 22.10.2009, в докладе руководителя Федеральной таможенной службы Российской Федерации (далее - ФТС России) Андрея Бельянинова "Долгосрочная программа ФТС России по реализации политики руководства Российской Федерации по формированию Таможенного союза", была впервые обозначена следующая система принятия решений в области таможенного регулирования на территории Таможенного союза <1>:

 

Система принятия решений

в области таможенного регулирования

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Межгосударственный Совет ЕврАзЭС │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Комиссия Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┐┌───────────────────────────────────┐

│ Правительства государств - ││Координационный совет руководителей│

│ участников Таможенного союза ││ таможенных служб Таможенного союза│

└────────────────────────────────────┘└───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Таможенные органы государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

--------------------------------

<1> См. customs.ru>images/stories/press/2010/Doklad (дата обращения - 25.01.2012).

 

Таким образом, решения, касающиеся организации и регулирования таможенного дела на территории Таможенного союза, принимаются на уровне глав государств - членов Таможенного союза. Иерархия источников таможенного права выглядит следящим образом:

 

Система нормативного правового регулирования

в Таможенном союзе

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Таможенный кодекс Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Международные договоры государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Решения Комиссии Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Таможенные кодексы государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Решения правительств государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Нормативные правовые акты таможенных служб государств - участников │

│ Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Исходя из представленных схем видно, что стратегические вопросы регулирования внешней торговли и руководство таможенным делом на территории Таможенного союза в настоящее время осуществляют не национальные, а интернациональные органы.

Отметим, что изначально не только целесообразность, но и сама возможность объединения таможенных территорий трех государств в единую территорию у многих вызывала сомнение. К примеру, в известном письме от 14.12.2009, направленном А.Ю. Бельяниновым в Правительство Российской Федерации, был отмечен ряд моментов, грозящих российским национальным интересам в случае возникновения Таможенного союза <1>. С точки зрения автора, наряду с перечисленными в упомянутом письме проблемами, необходимо обратить внимание на следующее.

--------------------------------

<1> См. 27.01.2010. Глава ФТС Андрей Бельянинов просит оградить Россию от Таможенного союза // http://www.vch.ru (дата обращения - 17.11.2011).

 

Перефразировав определение государственной границы, утвержденное ст. 1 Закона от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" <2>, можно сказать, что государственная граница - это линия, обозначающая определенное количество благ (полезных ископаемых, природных ресурсов), предназначенных для использования гражданами (или подданными) той страны, пределы которой она обозначает. Очевидно, что Российская Федерация обязана создавать условия для того, чтобы имеющиеся в ее распоряжении блага не только экономно потреблялись и справедливо распределялись, но и приумножались. Для этого, помимо прочего, Россия применяет таможенное дело, поэтому с древних времен и по сей день таможенное регулирование отнесено к исключительному ведению Российской Федерации <3>. Очевидно, что объединение нескольких стран в единую таможенную территорию приводит к нарушению приведенной нормы Конституции РФ. В настоящее время в соответствии с п. 37 ст. 4 ТК ТС имеющиеся на территории Российской Федерации полезные ископаемые и природные ресурсы являются товарами Таможенного союза. Правила доступа стран - участниц Таможенного союза к данным товарам и их освоению органами законодательной и исполнительной власти России уже не регулируются, они находятся в свободном обращении на объединенной территории трех стран.

--------------------------------

<2> Российская газета. 1993 г. 4 мая.

<3> См. п. "ж" ст. 71 Конституции Российской Федерации // СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.

 

В предыдущих работах автор обосновал, что в основе возникновения таможенных правоотношений лежит фискальный интерес государства <4>, и путем комплексного применения тарифного и нетарифных методов регулирования внешнеэкономической деятельности правительство страны управляет формированием доходной части государственного бюджета <5>. Однако участие России в Таможенном союзе обязывает нашу страну нести дополнительные расходы.

--------------------------------

<4> Чермянинов Д.В. Об особенностях и методе регулирования таможенных правоотношений // Налоги и финансовое право. 2009. N 12. С. 254 - 263.

<5> Чермянинов Д.В. Природа и механизм действия таможенной пошлины // Налоги и финансовое право. 2010. N 10. С. 170 - 178.

 

По словам В.В. Путина, беспошлинные поставки российской нефти в Белоруссию в 2011 г. должны были составить 20 - 21 млн тонн. Предварительно чистые потери для бюджета России оценивались порядка 2,3 млрд долл. Дотации Белоруссии со стороны России в 2011 г. замминистра финансов С. Шаталов оценил как 4 млрд долл. и отметил, что это будет "та плата, которую Россия готова осуществлять за то, чтобы экономическая интеграция продолжалась" <6>.

--------------------------------

<6> Бойков А. Пустить в расход [Электронный ресурс] URL: http://www.customsunion.ru/info (дата обращения - 23.10.2011).

 

Кроме того, путем применения таможенных методов регулирования государство имеет возможность демонстрировать свое отношение к иным странам. К примеру, дружественные страны - пользователи схемы преференций, на которые распространяется режим наиболее благоприятствуемой нации, могут обмениваться товарами на условиях льготного обложения таможенными пошлинами. До недавнего времени в Российской Федерации действовал порядок, при котором товары из иных стран облагались ставками таможенных пошлин, увеличенными в два раза <1>. Таким образом, для проявления своей политической воли, помимо прочих геополитических инструментов, Российская Федерация могла использовать и тарифное регулирование. В условиях Таможенного союза список стран, на которые распространяется режим наиболее благоприятствуемой нации, определяется на основании международных договоров <2>, то есть в данном вопросе Россия обязана учитывать мнения иных стран.

--------------------------------

<1> Приказ ГТК России от 25.12.2003 N 1539 "О предоставлении тарифных преференций" // Таможенный вестник. 2004. N 4.

<2> Приказ ФТС России от 22.12.2011 N 2601 "О предоставлении режима наиболее благоприятствуемой нации".

 

Приведенные факты подтверждают тенденцию к переходу регулирования вопросов организации таможенного дела, в том числе связанных с распределением и потреблением материальных благ Российской Федерации, с национального на межгосударственный уровень.

Очевидно, что в этих условиях Российской Федерации необходимо решить следующие задачи:

1. Обеспечить значительное превышение доходов, поступающих в государственный бюджет (в том числе собираемых таможенными органами), над расходами, связанными с "обеспечением развития экономической интеграции".

По последним данным ФТС России, собираемость таможенных пошлин в настоящее время должна составить 6 трлн руб., что более чем на триллион рублей больше максимального докризисного уровня <3>, однако, с учетом приведенных выше данных, немалая часть бюджетных средств направляется в Белоруссию. Принимая во внимание уровень инфляции и общую экономическую ситуацию в данной стране <4>, подобные расходы особой пользы России не приносят.

--------------------------------

<3> Белов С. Таможня получила добро // Российская газета. 2012. 27 января.

<4> К примеру, см.: Как выживает Беларусь // Аргументы и факты. 2012. 18 - 24 января.

 

2. Скорректировать систему и полномочия таможенных органов Российской Федерации с учетом перехода на электронный документооборот. Президент Российской Федерации предельно ясно обозначил свое мнение по данному вопросу <5> - в ближайшее время можно ожидать полного отказа от использования бумажного носителя для заполнения таможенных деклараций на товары, перемещаемые через таможенную границу Таможенного союза. Это не может не отразиться на существующей в настоящее время четырехуровневой системе таможенных органов Российской Федерации. Думается, что данная система должна стать более компактной, кроме того, можно ожидать продолжения сокращений и реорганизации существующих таможенных органов.

--------------------------------

<5> Белов С. Таможня получила добро.

 

Появление таможенных постов с ограниченными полномочиями <6> указывает на возможность разделения существующих таможенных органов, обладающих универсальной компетенцией, на таможенные органы с "узкой специализацией". При этом одни таможенные органы проводят исключительно документальный контроль, другие - фактический <7>. Таким образом, можно ожидать выхода нормативных актов, содержащих изменения административно-правового статуса новых таможенных органов, и уточненных регламентов по осуществлению должностными лицами таможенных органов контрольных и надзорных мероприятий.

--------------------------------

<6> Приказ ФТС России от 25.11.2010 N 2244 "Об установлении компетенции таможенных постов" // Российская газета. 2011. 17 января.

<7> Зыкова Т. Таможня рвет бумагу // Российская газета. 2012. 16 февраля.

 

3. Исключить возможность неконтролируемого вывоза культурных ценностей с территории Российской Федерации. В условиях Таможенного союза после полного упразднения таможенного контроля на границах между странами-участницами данная категория товаров также находится в свободном обращении на объединенной таможенной территории. Таким образом, не исключена возможность вывоза из Российской Федерации культурных ценностей транзитом через территории Белоруссии или Казахстана.

Перечисленные и многие другие насущные вопросы могут быть решены путем усовершенствования таможенного права, но, к сожалению, основная проблема национальной внешней торговли выходит за рамки таможенных правоотношений. На протяжении многих лет российская экономика неизменно привязана к экспорту сырья (в особенности энергоресурсов), что негативно сказывается на развитии ее производственного сектора. По данным таможенной статистики, в январе - мае 2011 г. внешнеторговый оборот России составил 316,3 млрд долл. США. При этом основу российского экспорта в январе - мае 2011 г. в страны дальнего зарубежья составили топливно-энергетические товары, удельный вес которых в товарной структуре экспорта в эти страны составил 72,9% (в январе - мае 2010 г. - 72,1%). В январе - мае 2011 г. по сравнению с январем - маем 2010 г. стоимостный объем топливно-энергетических товаров увеличился на 27,1%. Среди товаров топливно-энергетического комплекса возросли физические объемы экспорта в страны дальнего зарубежья: бензина автомобильного - на 22,9%, электроэнергии - на 10,1%, газа природного - на 4,6%. При этом сократились объемы экспорта: угля каменного - на 12,8%, топлив жидких - на 7,4%, нефти сырой - на 3,6%, нефтепродуктов - на 7,2%, в том числе дизельного топлива - на 9,1%. В товарной структуре импорта из стран дальнего зарубежья на долю машин и оборудования в январе - мае 2011 г. приходилось 48,2% (в январе - мае 2010 г. - 43,2%). Стоимостный объем импорта машиностроительной продукции по сравнению с январем - маем 2010 г. увеличился на 66,1%, в том числе механического оборудования - на 53,1%, электрооборудования - на 34,9%