Статья 105.5. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ

 

3.2.1. Критерии сопоставимости

при определении рыночной цены

 

В целях установления полноценного налогового контроля за ценами НК РФ группирует все сделки, заключаемые на рынке, в два самостоятельных вида:

- анализируемые (это сделки, проводимые между взаимозависимыми лицами);

- сопоставимые (это сделки между невзаимозависимыми лицами).

Суть налогового контроля в данном случае будет заключаться в том, что в целях определения рыночной цены налоговый орган должен сравнивать цены по анализируемым сделкам с ценами по сопоставимым сделкам.

В основе всех методов определения рыночной цены для целей налогообложения, закрепленных в гл. 14.3 НК РФ, лежит принцип сравнения (сопоставления): цены по сделкам между взаимозависимыми лицами сравниваются с ценами, применяемыми невзаимозависимыми лицами. То есть для определения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами сделки сопоставляются со сделками, сторонами которых являются невзаимозависимые лица (в отличие от ст. 40 НК РФ, которая в виде исключения допускала возможность при определении рыночных цен товаров (работ, услуг) принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок).

Очевидно, что в условиях рыночной экономики "разброс" применяемых цен может быть достаточно широким, и один и тот же товар (работа, услуга) у разных продавцов может реализовываться по различным ценам. Однако законодатель в ст. 105.5 НК РФ закрепил правило, согласно которому определение цены, которая будет являться основой для определения налоговой базы по соответствующему налоговому платежу, должно осуществляться исключительно в сопоставимых (аналогичных, схожих, подобных) условиях.

Так, сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих или финансовых условиях с анализируемой сделкой. То есть суть принципа "сопоставимости" сделок заключается в одинаковости коммерческих и/или финансовых условий.

Следует отметить, что термин "коммерческие или финансовые условия" является новым - в ст. 40 НК РФ такого понятия не было. При этом законодатель не раскрыл его содержания, что конкретно следует понимать под коммерческими или финансовыми условиями. ГК РФ содержания этих терминов также не раскрывает. По нашему мнению, коммерческие условия - это условия, связанные с сугубо "товарными" (или "подрядными") условиями договора, т.е. это условия о виде товаров (виде работ, услуг), о их количестве, качестве, страховании, сроках, гарантиях и др.

Что касается понятия "финансовые условия" сделки - это условия, связанные с оплатой поставки (работ, услуг), т.е. вид платежа (аванс или "после поставки"), срок платежа, валюта платежа, способ платежа (нал/безнал), вид безналичного платежа (поручение, инкассо, аккредитив) и т.п.

В то же время необходимо учитывать, что если налоговый орган не выявляет 100%-ной одинаковости сделок, то в соответствии с п. п. 2, 3 ст. 105.5 НК РФ сделки можно признать сопоставимыми, если:

- различия не оказывают существенного влияния на результаты;

- такие различия могут быть учтены с применением корректировок.

Полагаем, что указанное размытое и неконкретное положение закона даст налоговым органам простор для злоупотреблений.

Таким образом, решающим при определении величины рыночной цены для целей налогообложения является не только показатель размера цены как таковой, но и те условия, под влиянием которых эта цена сформировалась. Поэтому налоговый орган должен сравнивать сделки, совершенные в максимально сопоставимых условиях.

Аналогичное по своей сути правило содержалось ранее и в ст. 40 НК РФ. При определении рыночной цены налоговым органом должны быть учтены (установлены):

- обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки и надбавки к цене;

- цена по сделкам по идентичным (однородным) товарам;

- сопоставимость экономических (коммерческих) условий.

Так, согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитывались такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Данное положение находило поддержку и защиту со стороны судебной практики.

Так, по одному из дел было установлено, что налоговый орган не принял во внимание такие условия поставки, как объем продукции и порядок осуществления платежей. Поэтому суд признал необоснованным расчет налога на основании ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 24.10.2005 N А28-25025/2004-824/28).

По другому делу суд установил, что налоговый орган при определении рыночной цены услуги по передаче торговых помещений в аренду не исследовал сопоставимость условий сделки (в частности, помещение налогоплательщика, сдаваемое в аренду, находилось в неудовлетворительном состоянии и требовало постоянного ремонта, что затрудняло его использование по прямому назначению - для осуществления торговли - и негативно сказывалось на количестве покупателей). Также при определении арендной платы налоговый орган не учел технические характеристики магазинов налогоплательщика (общая площадь торговых помещений, количество входов) (Постановление ФАС ЦО от 10.07.2006 N А23-6445/05А-14-779).

Таким образом, для того чтобы применить в целях налогообложения цену, отличную от цены сделки между взаимозависимыми лицами, налоговый орган должен доказать, что сделки можно сопоставить между собой, т.е. обосновать наличие признаков сопоставимости. Для того чтобы определить, являются ли сделки сопоставимыми в целях налогообложения, налоговый орган должен проанализировать конкретные характеристики, которые закреплены в п. 4 ст. 105.5 НК РФ, в котором фактически установлены основные направления сопоставимости.

Причем особо обращаем внимание на то, что в настоящее время определение сопоставимости сделок осуществляется через "анализ характеристик" (новый термин в налоговом законодательстве - ст. 40 НК РФ его не содержала). Всего таких характеристик 5: характеристика предмета сделки, характеристика функций сторон и рисков, характеристика условий договоров, характеристика рынков, характеристика коммерческих (рыночных) стратегий. Рассмотрим каждую из них более подробно.

 

3.2.2. Анализ характеристик по предмету сделки

 

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 105.5 НК РФ к характеристикам предмета сделки (товаров, работ, услуг) относятся сорт, марка, качество, вид, состояние и т.п.

Полагаем, что при применении указанного положения можно использовать подходы, сформированные в судебной практике применительно к ст. 40 НК РФ.

Так, например, по одному из судебных дел было установлено, что налоговый орган при определении рыночной цены не учел все факторы, имеющие существенное значение для установления стоимости фруктов, в частности сорт, качество и состояние продукции. Указанная продукция является скоропортящейся, и ее цена в значительной степени определяется сортом, качеством и состоянием продукции, а также периодом поставки и отличается в зависимости от сезона (Постановление ФАС УО от 09.06.2011 N Ф09-2732/11-С2).

Другое дело - при определении среднерыночной цены услуг по сдаче в аренду игорного оборудования налоговым органом были нарушены требования п. 9 ст. 40 НК РФ, поскольку приняты во внимание только модель игрового автомата без учета года его выпуска и эксплуатации (Постановление ФАС МО от 11.03.2008 N КА-А40/1216-08-П).

Считаем, что в целях налогообложения возможно сравнивать (сопоставлять) только сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).

Понятия идентичных и однородных товаров содержатся в ст. 38 НК РФ.

Так, согласно п. 6 ст. 38 НК РФ идентичными товарами (работами, услугами) признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. Незначительные различия во внешнем виде таких товаров при определении идентичности могут не учитываться.

В соответствии с п. 7 ст. 38 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается их качество, товарный знак, репутация на рынке, страна происхождения.

Аналогичные по своей сути определения содержались в п. п. 6, 7 ст. 40 НК РФ. При этом на практике уже выработались достаточно четкие подходы к этим определениям. Полагаем, что они будут применяться и сейчас. Так, по мнению А.В. Дедкова: "под идентичностью товара, о которой идет речь в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, следует понимать его нахождение в определенной ценовой и потребительской группе. При этом товар должен обладать схожими техническими или потребительскими характеристиками, т.е. принадлежать к определенному классу. Для определения группы (класса) товара могут использоваться, например, технические характеристики, нормативы ГОСТ и т.д." <1>.

--------------------------------

<1> Дедков А.В. Об условиях и последствиях применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 2004. N 5. С. 164 - 168.

 

Не являются идентичными товары, для которых установлены различные технические условия (Постановление ФАС ЗСО от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003), жилье, находящееся на стадии строительства, и готовое жилье (Постановление ФАС МО от 16.11.2009 N КА-А40/11844-09), новое железобетонное ограждение и ограждение, уже бывшее в употреблении (Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-7171/2005(15769-А27-15)), грузовой автомобиль и полуприцеп (Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А44-3208/2005-9), квартиры, расположенные в разных районах города, на разных этажах, имеющие различную площадь, отделку и количество комнат (Постановление ФАС ПО от 19.12.2000 N А55-5935/7074/00-34), тара с износом и новая тара (Постановление ФАС ЦО от 22.01.2009 N А64-7270/07-13), минеральная вода, добытая из скважины, без переработки и бутилированная минеральная вода, готовая к употреблению в качестве пищевой продукции (Постановление ФАС МО от 21.02.2007 N КА-А40/449-07).

В то же время, суд счел возможным сравнивать цены по сделкам с нефтью, которая не имела различий по типу, группе, классу, виду (Постановление ФАС ВВО от 06.07.2010 N А29-3421/2009, Определение ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-14168/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").

При определении рыночной стоимости аренды недвижимости сопоставимыми являются такие условия, как наличие отдельного входа в здание и подъезда, персонального пассажирского и грузового лифта, охраны (Постановление ФАС ВВО от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310).

По одному из дел суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, сделал вывод, что, сопоставляя более низкие ставки арендной платы на 4-м и 5-м этажах торгового центра и более высокие ставки арендной платы на 1 - 3-м этажах, ИФНС не учла экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, а именно: размер площадей, месторасположение (коридор, торговый зал, расположение возле входа, этажность) (Постановление ФАС ПО от 31.07.2007 N А55-16334/2006).

Не могут быть признаны идентичными договоры, которые заключены между различными сторонами (например, договоры аренды и субаренды). Так, между налогоплательщиком и предпринимателем заключен договор аренды, предметом которого является передача последнему торговых зданий. В тот же период времени предпринимателем заключены договоры субаренды, предметом которых является передача в субаренду только части торговых площадей в указанных зданиях. По мнению ИФНС, указанные договоры аренды и субаренды являются идентичными (однородными), поэтому могут быть использованы при определении рыночной цены предоставления налогоплательщиком двух зданий в аренду (п. 9 ст. 40 НК РФ). Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, договоры аренды и субаренды в рассматриваемом случае отличаются как по предмету регулирования, так и по составу сторон, их заключивших, поэтому не могут быть отнесены к идентичным (однородным) и учтены при определении рыночной цены услуг по договору аренды (Постановление ФАС ДВО от 28.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3651).

Таким образом, в целях определения рыночной цены нельзя признавать сопоставимыми сделки с товарами (работами, услугами), которые не являются идентичными (однородными).

 

3.2.3. Анализ характеристик по условиям договора

 

В соответствии с п. 5 ст. 105.5 НК РФ определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:

1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроков исполнения обязательств по сделке;

3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

В этой связи необходимо учитывать, что фактически каждое существенное условие договора в конечном итоге непосредственно влияет на экономические (коммерческие) результаты сделки; за каждым таким условием стоят экономические интересы, риски, ожидаемые расходы (доходы) и т.д.

Как указывал О.А. Красавчиков: "...условие договора - это волевая модель (фрагмент общей договорной программы) поведения сторон после вступления договора в силу... Условия - это элементы соглашения, образующие в своей системе содержание договора" <1>.

--------------------------------

<1> Советское гражданское право: Учебник: В 2 т. / Илларионова Т.И., Кириллова М.Я., Красавчиков О.А. и др.; Под ред. О.А. Красавчикова. М., 1985. Т. 1. С. 440.

 

По нашему мнению, в целях налогообложения решающее значение имеют именно существенные условия договора, которые влияют на формирование и существо правоотношения. Причем необходимо учитывать, что недостижение сторонами соглашения хотя бы по одному из существенных условий приводит к тому, что договор не считается заключенным, а следовательно, никаких правоотношений между сторонами не возникает <2>.

--------------------------------

<2> Там же.

 

Так, по одному из судебных дел было установлено, что налоговый орган произвел налогоплательщику доначисление налогов, исходя из рыночных цен на грибы, применив метод "средняя арифметическая взвешенная". Данный метод основывался на сведениях таможни о ценах внешнеторговых контрактов экспортеров, поставляющих продукцию в Литву в 2000 г. Однако арбитражный суд пришел к выводу о том, что условия представленных налоговым органом контрактов с условиями контракта, заключенного налогоплательщиком, являются несопоставимыми в части объемов поставляемых грибов, условий их поставки, платежей, порядка расчетов, определения страны - импортера товара. Указанные выше различия условий сделок существенно влияют на цену товара и поэтому не могут быть использованы при определении рыночной цены (Постановление ФАС ВВО от 04.11.2002 N А11-2410/2002-К2-1039).

По другому делу неучет налоговым органом таких условий поставки, как объем продукции и порядок осуществления платежей, стал основанием для признания необоснованным расчета налогового органа по ст. 40 НК РФ (Постановления ФАС СЗО от 05.05.2003 N А56-26243/02, ФАС ВВО от 24.10.2005 N А28-25025/2004-824/28) <3>.

--------------------------------

<3> Представительство интересов налогоплательщика по данному делу осуществлялось сотрудниками центра "Налоги и финансовое право".

 

Необходимо учитывать, что для каждого вида сделок имеются свои условия, которые в каждом конкретном случае должны подвергаться анализу на предмет сопоставимости. Представляется очевидным, что процесс сопоставления должен осуществляться только по тождественным и одинаковым (с юридической точки зрения) договорам. В частности, неправомерно сопоставлять цены по договору купли-продажи транспортного средства с залоговыми ценами на него, установленными в договоре займа, обеспеченного залогом (Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А44-3208/2005-9).

Как видно из п. 5 ст. 105.5 НК РФ, основные условия договоров, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг), законодатель непосредственно обозначил:

а) количество товаров, объемы выполняемых работ (оказываемых услуг).

Несомненно, количество реализуемой по контракту продукции отражается на цене реализуемой партии товара. В данном случае применимо рыночное правило, согласно которому: чем больше объем поставляемой партии товара, тем сильнее преобладает тенденция к снижению цены на данный товар (чем больше покупают - тем больше скидка в цене), и, соответственно, наоборот.

Так, по одному из дел суд признал неправомерным вывод налогового органа о несоответствии цены сделки рыночным ценам, указав, что при сопоставлении сделок не было учтено такое условие формирования цены, как объем партий товара (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2008 N Ф04-1672/2008(1943-А03-42));

б) сроки исполнения обязательств по сделке.

В соответствии со ст. 508 ГК РФ стороны могут определить в договоре поставки сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) товара. При этом наряду с определением периодов поставки в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т.п.). Представляется, что сроки поставки (выполнения работ, оказания услуг) как существенные условия договора оказывают непосредственное влияние как на его цену, так и на экономические результаты сделки в целом, что должно учитываться налоговыми органами при проведении налогового контроля;

в) условия платежей, применяемых в соответствующих сделках.

В данном случае речь идет о том, что если по одной сделке оплата производится авансом, а по второй - в течение какого-то периода времени после отгрузки, то условия сделок нельзя признать сопоставимыми.

г) курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

д) иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа) (например, гарантийные обязательства сторон, условия договорной ответственности и т.д.).

Например, если договором аренды на арендатора возложена обязанность проводить капитальный ремонт арендуемого помещения, размер арендной платы может быть меньше, чем по договору, которым такая обязанность арендатора не предусмотрена.

Перечень условий договоров, которые могут учитываться в целях установления сопоставимости, является открытым. Указанное обстоятельство можно рассматривать только положительно, т.к. оно предоставляет налогоплательщику дополнительные условия для обоснования применяемой цены в споре с налоговым органом.

Как показывает судебная практика, иными разумными условиями могут быть самые разнообразные обстоятельства заключения и исполнения договоров. Суды учитывают такие "иные условия" договоров для определения сопоставимости условий сделок, как:

различные маршруты транспортировки товара (Постановление ФАС ЗСО от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003);

включение в цену товара стоимости доставки и расходов на транспортировку (Постановления ФАС СЗО от 05.05.2003 N А56-26243/02, ФАС ЦО от 19.05.2008 N А14-11652/2007613/24);

реализация продукции через комиссионера (Постановление ФАС ВВО от 24.10.2005 N А28-25025/2004-824/28);

сроки сдачи в аренду помещений (долгосрочная или краткосрочная аренда), включение в ставку стоимости разного рода дополнительных услуг, оказываемых арендаторам, оборудованность помещений в зависимости от специфики их использования арендаторами (Постановления ФАС МО от 04.04.2001 N КА-А40/1293-01, от 09.01.2002 N КА-А40/8050-01).

Так, по одному из судебных дел было установлено, что налогоплательщик приобрел ГСМ по ценам, сложившимся в результате нескольких взаиморасчетов, бартерных сделок, при отсутствии возможности получить оплату электроэнергии от сельскохозяйственных предприятий денежными средствами. В данном случае суд пришел к выводу о том, что рыночная цена рассчитана налоговым органом при несопоставимых экономических условиях (Постановление ФАС ЦО от 25.03.2003 N А14-9138-02/303/25).

К рассматриваемым условиям, по нашему мнению, относятся и условия международной поставки. Например, если налогоплательщик осуществлял поставку товара по контракту на условиях FCA (станция на территории РФ) согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" (термин "Франко перевозчик" (FCA) означает, что "продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте"), налоговый орган в ходе проверки правильности цены товара по этому контракту не вправе применять данные условий отгрузки FOB (когда продавец считается выполнившим обязательство по поставке с момента передачи товара через поручни судна в порту отгрузки), поскольку они не будут отражать все расходы, возникающие при доставке товаров. В частности, не учитываются такие расходы покупателя как стоимость провозной платы по территории России за возврат порожнего подвижного состава (собственного или арендованного); стоимость проездной платы по территории зарубежного государства за возврат порожнего подвижного состава (собственного или арендованного); иные расходы, например связанные с выгрузкой продукции в морском порту в целях накопления для последующей полной загрузки судна; закрытием линий по перегрузке продукции и т.д. Аналогичный вывод, кстати, был сделан и Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 12.01.2010 N 10280/09.

 

3.2.4. Анализ характеристик функций сторон сделки и рисков

 

В характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, включаются функции, выполняемые в соответствии с обычаями делового оборота, включаются характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки.

Под активами понимаются ресурсы (имущество, деньги, имущественные права), которыми лицо владеет, пользуется, распоряжается в целях получения дохода.

Примерный перечень основных функций сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости их коммерческих и финансовых условий, содержится в п. 6 ст. 105.5 НК РФ:

1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

2) осуществление производства товаров;

3) осуществление сборки товаров или их компонентов;

4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;

5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) приобретение товарно-материальных ценностей;

7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

10) хранение товаров;

11) транспортировка товаров;

12) страхование;

13) оказание консультаций, информационное обслуживание;

14) ведение бухгалтерского учета;

15) юридическое обслуживание;

16) предоставление персонала;

17) выполнение агентских функций, посредничество;

18) финансирование, осуществление финансовых операций;

19) осуществление контроля качества;

20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

21) обучение, повышение квалификации сотрудников;

22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

Например, если мы анализируем сделку, предусматривающую просто продажу товара, и сделку, предусматривающую продажу товара и его монтаж, то представляется очевидным, что это две несопоставимые по функциям сделки.

Необходимо обратить внимание, что перечень функций, перечисленных в рассматриваемой норме, является примерным (об этом свидетельствует формулировка "в частности"). Это вполне логично, т.к. в одной норме нереально перечислить все возможные виды экономической деятельности, которыми, по сути, и являются указанные основные функции.

Перечень рисков, принимаемых каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающих влияние на условия сделки, содержится в п. 7 ст. 105.5 НК РФ (это, например, производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей; риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры; риск изменения прочих рыночных условий; риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств; риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав; риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок; кредитные риски и т.д.).

Также считаем необходимым обратить внимание на то, что перечень рисков, перечисленных в п. 7 ст. 105.5 НК РФ, является закрытым. Следовательно, расширять его не вправе ни налоговые органы, ни налогоплательщики.

 

3.2.5. Анализ характеристик экономических условий сделки

 

К характеристикам экономических условий деятельности сторон сделки относятся характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами (п. 8 ст. 105.5 НК РФ).

При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг), в соответствии с п. 9 ст. 105.5 НК РФ, учитываются следующие факторы:

географическое место расположения рынков и их величина;

наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры; иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Следует отметить, что определение рынка, приведенное в п. 8 ст. 105.5 НК РФ по своей сути аналогично определению рынка, которое содержалось в п. 5 ст. 40 НК РФ. Однако ст. 40 НК РФ, в отличие от ст. 105.5 НК РФ, не приводила конкретных критериев сопоставимости характеристик рынков, поэтому в каждом случае суды определяли территорию рынка, исходя из конкретных обстоятельств дела.

Как правильно указывал в связи с этим В.В. Томаров, "найти ответ на вопрос о том, каким образом должна определяться ближайшая к покупателю (продавцу) территория РФ, ни в действующих законодательных актах, ни в правоприменительной практике судов невозможно" <1>.

--------------------------------

<1> Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. Б.Н. Топорнина, Г.А. Гаджиева, Р.Ф. Захаровой. М., 2005. С. 161.

 

По одному из дел суд установил, что налоговый орган при определении рыночной цены при реализации чугуна литейного и фитингов неправомерно использовала экспертное заключение Тульской торгово-промышленной палаты, т.к. "в нем указан уровень средних рыночных цен на чугун литейный и фитинги, реализуемые на территории Тульской области, тогда как 90% объема продукции налогоплательщика отгружались покупателям, находящимся в Центральном регионе РФ, поэтому для применения рыночной цены продукции необходимо было учитывать цены Центрального региона РФ" (Постановление ФАС ЦО от 21.02.2005 N А68АП-200/13-02-479/10-03).

По другому делу суд установил, что налогоплательщик, находящийся в г. Братске, осуществлял реализацию боя электродного покупателям, находящимся в разных регионах Урала и Сибири. В связи с тем что цены на вышеуказанный товар по разным поставкам существенно отличались между собой, налоговый орган произвел перерасчет цен для целей налогообложения. В обоснование рыночной цены налоговый орган представил данные Братского городского отдела статистики, данные отдела цен и ценообразования администрации г. Братска и Торгово-промышленной палаты г. Братска. Однако, как установил суд, покупателям, расположенным в г. Братске, электродный бой не реализовывался, в связи с чем суд сделал вывод о том, что сфера обращения товара в данном случае не ограничивается пределами г. Братска. Налоговый орган при проведении проверки не использовал официальные источники информации о рыночных ценах на электродный бой в отношении рынков иных регионов РФ. Решение налогового органа о доначислении налогов и пени было признано недействительным (Постановление ФАС ВСО от 06.04.2005 N А19-27794/04-15-Ф02-1299/05-С1).

По следующему делу суд установил, что налоговый орган нарушил порядок определения рыночной цены на серу, т.к. ошибочно определил в качестве рынка товаров налогоплательщика зарубежные страны (страны Северной Африки). Суд указал, что территория стран Северной Африки не является ближайшей ни по отношению к налогоплательщику, ни по отношению к покупателю, указанные страны находятся в значительном удалении от местонахождения налогоплательщика и места заключения спорной сделки. При этом налогоплательщик серу на рынках зарубежных стран не реализует. Таким образом, в нарушение положений п. п. 4 и 5 ст. 40 НК РФ рынок был определен налоговым органом не по ближайшей по отношению к продавцу территории, а также не исследовался вопрос о наличии других предприятий, реализующих серу на рынках, соответствующих критериям, установленным в п. 5 ст. 40 НК РФ. Поскольку налоговый орган не доказал достоверную рыночную цену на товар, реализованный налогоплательщиком, спор был рассмотрен в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 01.12.2010 N КА-А40/13304-10).

Значимой характеристикой экономических условий деятельности сторон является, на наш взгляд, и наличие антидемпинговой политики, проводимой правительствами стран, являющихся получателями продукции налогоплательщика.