Обеспечение имущественной ответственности аудиторов и аудиторских фирм в РФ

В первой главе говорилось о том, что институт аудита возник из потребности собственников акционерного общества в объ­ективной информации о состоянии дел на предприятии. В этой связи проблемы юридической ответственности аудиторов, по сути, являются приложением теории агентов к практике ауди­торской деятельности. Подход теории агентов к аудиту состоит в рассмотрении типичных участников экономического процесса и изучении их потребностей. Идея теории агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование, они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особен­но над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего при­влечения капитала. По мере того как увеличиваются внешние источники капитала, растет и потребность в своевременной и надежной финансовой информации. В этом контексте ауди­тор выступает как посредник или агент.

Получателями отчета аудитора являются акционеры компа­нии, т. е. отчет адресован именно им. В соответствии с заклю­ченным договором аудитор несет ответственность за достовер­ность своего заключения перед акционерным обществом как коллективным заказчиком услуг. Для возникновения профес­сиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту необходимо наличие следующих условий:

1) неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором своих обязанностей, послужившее основанием выдачи неверного аудиторского заключения;

2) наличие убытков у клиента (расходов на проведение пе­репроверки, ущерб деловой репутации и т. д.);

3) причинно-следственная связь между действиями аудито­ра и убытками у клиента.

Помимо заказчиков аудита, аудиторское заключение ис­пользуют и другие контрагенты: банки, кредиторы, налоговые органы, работники и профсоюзы, инвесторы, покупатели, по­ставщики, финансовые посредники (брокеры, биржевые ана­литики). Для них аудиторское заключение зачастую — един­ственный доступный независимый взгляд на состояние дел компании, основанный на глубоком исследовании ее регистров и документов.

В этой связи возникает ряд вопросов. Должны ли аудиторы нести ответственность за убытки, которые вызваны небреж­ностью, проявленной ими в работе? Должна ли она ограни­чиваться компанией, с которой у аудитора заключен договор, индивидуальными акционерами этой компании или другими третьими лицами, которые могут обратиться с претензией, что они понесли убытки, положившись на заверенную аудитором отчетность?

Ответственность перед государством обычно зафиксирована определенной системой штрафов и наказаний; перед клиен­том — условиями договора; вопрос о размере ответственности перед третьими лицами (в т. ч. индивидуальными акционерами) в международной теории и практике аудита остается спорным и по сей день.

Из опыта судебных разбирательств в США, Канаде и Великобритании можно сделать вывод, что аудиторов обычно при­влекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при наличии следующих условий:

1) должно быть показано, что обязанность заботы сущест­вует;

2) аудитор должен знать, что финансовая отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;

3) истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на рассматриваемую информацию;

4) необходимо установить факт, что истец действительно полагался на проаудированную финансовую отчетность.

При этом выделяется две концепции ответственности ауди­тора перед третьими лицами: концепция «узкого взгляда» и кон­цепция широкого толкования ответственности аудитора.

Сторонники концепции «узкого взгляда» на ответственность ау­дитора перед третьими лицами утверждают, что аудиторы не мо­гут привлекаться к ответственности на неопределенные суммы, перед неопределенным кругом лиц в течение неопределенного времени. Обязательным ^условием для привлечения аудитора к ответственности перед третьими лицами является фактиче­ское знание им о том, что указанные третьи лица (истцы) будут полагаться на результаты работы аудитора. Требуемая законом финансовая отчетность публикуется с принципиальной целью обеспечить акционеров как группу информацией, релевантной для осуществления их интересов собственников компании. Она не публикуется для того, чтобы помогать индивидуальным ак­ционерам спекулировать с намерением получить прибыль. Даже способствование акционерам в принятии инвестиционных ре­шений о компании не является частью задач аудита, требуемого законом. В качестве таковых было признано обеспечение ме­ханизма доступа к точной финансовой информации тем, кто связан с компанией интересами собственности, управления или контроля. Обязанности аудитора, определенные законом, считаются выполненными, если он обеспечил указанных лиц такой информацией.

Приверженцы же концепции широкого толкования ответст­венности аудитора, напротив, считают, что основанием для офи­циального подтверждения ответственности аудитора является не фактическое знание конкретного истца, который будет ис­пользовать информацию, содержащуюся в отчетности, и по­лагаться на нее, а фактическое знание ограниченной группы, которая будет использовать информацию, содержащуюся в от­четности, и полагаться на нее. Аудиторы, высказывающие мне­ние о публикующейся отчетности, которая поступит в общест­венное пользование, должны учитывать наиболее вероятные цели, для которых может быть использована эта отчетность. В то же время, отказ от обычных средств предосторожности и неже­лание провести обычное в таких случаях исследование ситуации является тем, что называется «взаимной небрежностью», т. е. ис­тец в той же, если не в большей, степени, чем ответчик-аудитор, является виновным.

С проблемами юридической ответственности аудиторов тес­но связаны вопросы оценки аудиторских рисков, речь о которых пойдет в главе 3. Указанная взаимосвязь основана на следую­щем. Многие профессионалы в области права и бухгалтерско­го учета считают, что основная причина возбуждения судебных разбирательств против аудиторских фирм заключается в том, что пользователи финансовой отчетности не отличают предпри­нимательскую несостоятельность от несостоятельности аудита, а несостоятельность аудита от аудиторского риска.

Предпринимательская несостоятельность — это опасность, что данное предприятие окажется банкротом.

Под несостоятельностью аудита понимается ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, что может случиться при невыполнении требований общепринятых стан­дартов аудита.

Аудиторский риск — это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и пред­ставляет ошибочное заключение, даже выполнив все аудитор­ские процедуры.

Одним из инструментов снижения аудиторских рисков вы­ступает институт страхования профессиональной ответственно­сти. Страхование профессиональной ответственности распространено во всем мире, особенно в тех сферах, где исполнитель не может самостоятельно возместить ущерб заказчику (потре­бителю) услуг без помощи страховой компании. При этом речь может идти либо о добровольном, либо об обязательном стра­ховании ответственности. При добровольном страховании от­ветственности страхователь инициативно заключает договор со страховой компанией, тем самым демонстрируя свою ответст­венность перед заказчиками (потребителями), укрепляя свою деловую репутацию. При обязательном страховании ответст­венности страхователь обязан заключить договор со страховой компанией в силу законодательных норм, где прописываются особенности (правила) такого вида страхования.

В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана была страховать риск ответственности за нарушение условий дого­вора. Данный вид страхования хотя и являлся для аудиторов императивной нормой⁴, по своей сути представлял доброволь­ный вид страхования ввиду отсутствия федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности при проведении аудита¹. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не содержит требования о стра­ховании ответственности аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. С 1 января 2009 г. это является «актом доброй воли» самих аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, демон­стрирующим клиентам серьезность своих намерений и качество услуг, а также одним из способов обеспечения имущественной ответственности своих членов, который может быть предусмот­рен уставом СРО. Так, в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона РФ «О саморегулируемых организациях» каждая СРО имеет право создать обязательную для своих членов систему личного и (или) коллективного страхования ответственности перед потребите­лями товаров (работ, услуг).

Предметом договора страхования профессиональной ответ­ственности является так называемый страховой случай — свер­шившееся событие, с наступлением которого возникает обязан­ность страховщика произвести выплату страхового возмещения. Случай признается страховым, если он произошел в результате событий, обладающих признаками вероятности и случайности. Как правило, страховой случай признается по решению суда, который определяет и размер ущерба.

Применительно к аудиторской деятельности случай будет признан страховым тогда, когда страхователь сможет доказать, что аудитор ошибся в выражении мнения не в силу ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения ау­дитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно вследствие неумышленных нарушений принципов аудита.

При проведении аудита к страховым событиям могут отно­ситься, например:

1) непреднамеренные случайные ошибки страхователя (его сотрудников), допущенные при проведении аудита и вы­ражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности аудируемого лица;

2) технические ошибки страхователя (его сотрудников), по­влекшие сбой (повреждение, отказ) компьютерного обо­рудования аудируемых лиц (в том числе компьютерной техники, программного обеспечения и т. п.), если оно ис­пользовалось в целях проведения аудиторской проверки с предварительного разрешения аудируемого лица;

3) ошибочные действия (бездействие) страхователя (его со­трудников), в силу которых были нарушены сроки выпол­нения обязательств по договору оказания аудиторских услуг (сроки проведения аудиторской проверки, сроки передачи заключения и т. п.) или вообще не были испол­нены соответствующие обязательства;

Если будет доказано умышленное отступление аудитора от прин­ципов аудита, например, при выдаче заведомо ложного аудиторского заключения, тогда такой случай не будет признан страховым согласно ст. 928 ГК РФ.

4) другие случаи причинения вреда при осуществлении ау­диторской деятельности или непреднамеренного наруше­ния договора оказания аудиторских услуг страхователем (его сотрудниками). Под страховым событием также может рассматриваться при­чинение ущерба третьим лицам в результате непреднамеренной профессиональной ошибки аудитора при оказании следующих услуг:

ü проведение проверок бухгалтерской (финансовой) от­четности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых документов;

ü услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгал­терского учета, составлению бухгалтерской и налоговой отчетности;

ü анализа хозяйственно-финансовой деятельности; v оценки активов и пассивов;

ü иные услуги.

Помимо юридической ответственности перед пользова­телями услуг, аудиторы и аудиторские организации несут от­ветственность перед профессиональным сообществом (в лице саморегулируемых организаций аудиторов, а в отдельных слу­чаях — и уполномоченного федерального органа). Указанная ответственность имеет свою специфику.

В первом случае речь идет об ответственности одного хозяй­ствующего субъекта перед другим, т. е. исключительно о юри­дической ответственности за нарушение условий договора возмездного оказания услуг. Основанием для привлечения ау­диторской фирмы или индивидуального аудитора к ответствен­ности заказчиками аудиторских услуг и третьими лицами явля­ется свершившийся факт нарушения требований нормативных актов, аудиторских стандартов или норм этики, повлекший причинение убытков потребителям услуг.

Во втором случае речь идет преимущественно об ответст­венности аудиторов и аудиторских организаций за допущенные факты нарушения требований нормативных актов, аудитор­ских стандартов или норм этики, еще не приведшие к убыткам у потребителей услуг. Такая ответственность носит превентив­ный характер и заключается в применении мер дисциплинар­ного воздействия.

Предусмотренные Законом РФ «Об аудиторской деятельно­сти»¹ меры дисциплинарного воздействия в отношении аудито­ров и аудиторских организаций представлены в табл. 4.

При этом аудиторская организация или индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостанов­лении их членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе за­ключать договоры оказания аудиторских услуг, а также вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания ау­диторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения.

Несмотря на рассмотренные выше различия, институты юридической и дисциплинарной ответственности аудиторов и аудиторских фирм имеют общую природу и цель — защита интересов пользователей аудиторских услуг. Сказанное подтвер­ждается также и тем, что для выполнения своей цели указанные институты дополняются мерами по обеспечению имуществен­ной ответственности членов саморегулируемой организации перед пользователями аудиторских услуг.

В соответствии с Законом РФ «О саморегулируемых органи­зациях»² саморегулируемая организация вправе применять сле­дующие способы обеспечения имущественной ответственности своих членов перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами:

1) создание системы личного и (или) коллективного стра­хования;

2) формирование компенсационного фонда.