Определение уровня существенности в ходе аудиторской проверки

При оценке уровня достоверности внешней отчетности ши­роко применяется понятие «материальность» (или существен­ность). В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчет­ности аудируемого лица.

Несмотря на то, что основной целью аудита является оцен­ка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ау­дируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово-хозяйственных операций требованиям нормативно-законодательных документов, аудиторы не обязаны подтвер­ждать достоверность этой отчетности с абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите», под досто­верностью бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Таким образом, существенность информации — это ее свой­ство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации. К внешним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица следует отнести, прежде всего, инвесторов, акционеров, кредитные организа­ции, а также государственные контролирующие органы. Од­нако, если для акционеров и инвесторов, как правило, доста­точно подтверждение статьи баланса с точностью в несколько процентов от общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъекта даже в размере нескольких рублей оз­начает недоимки в бюджет по совершенным ошибкам, а также суммы штрафов и пени. Тем не менее, аудиторское заключение не подтверждает налоговые обязательства клиента с абсолютной (100 %) точностью.

В соответствии с требованиями аудиторского стандарта, ау­дитор должен определить существенность в отношении:

1) финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

2) остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

3) случаев раскрытия информации.

Понятие существенности включает в себя два аспекта: каче­ственный и количественный.

Качественный аспект используется, прежде всего, для оцен­ки степени раскрытия информации, где количественная оцен­ка не применима. Качественный аспект предполагает оцен­ку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности ауди­руемым лицом.

При этом аудируемое лицо может:

1) правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять эти операции (например, в случае отсутствия соответствующей лицен­зии на ведение каких-либо видов деятельности);

2) правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтвер­ждающих их (например, в случае отсутствия соответст­вующих первичных бухгалтерских документов —догово­ров с контрагентами, счетов-фактуры и т. п.).

В таких случаях аудитор не имеет права признавать бухгал­терскую (финансовую) отчетность аудируемого лица достовер­ной, хотя данная отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

Качественный подход в оценке существенности ошибок в ау­дите связан исключительно с уровнем квалификации аудитора и степенью его компетенции по проблемам бизнеса клиента. Дать какие-либо общие рекомендации по оценке уровня суще­ственности обнаруженных в ходе аудита ошибок в таких случаях не представляется возможным.

Количественный подход представляет собой оценку обнару­женных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется пока­затель, который принято называть «уровень существенности»-Под уровнем существенности ошибок понимается предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, на­чиная с которой квалифицированный пользователь этой от четности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Конкретное значение количественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит от специфики его деятельности и от величины ре­зультативных показателей отчетного периода.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные тре­бования по нахождению количественного уровня существенно­сти. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количествен­ного уровня существенности. При этом методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы. Методика расчета количественного уровня существен­ности должна иметь публичный характер, т. е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов — аудируемых лиц. Основанием для изменения ме­тодики расчета количественного уровня существенности могут служить изменения в законодательной и нормативной базе субъ­ектов Российской Федерации (аудируемых лиц) или самих ауди­торских фирм, а также изменение специализации аудиторской фирмы или изменения в руководстве аудиторской фирмы.

При нахождении абсолютного значения уровня существен­ности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности эконо­мического субъекта, подлежащего аудиту — будем их называть базовыми показателями. В настоящее время отсутствует единая точка зрения по выбору базовых показателей. На практике ис­пользуются следующие методы:

1) метод критического компонента;

2) метод стабильной базы;

3) метод основного массива;

4) метод ключевых по риску показателей;

5) метод ключевых по последствиям показателей.

Метод критического компонента основан на том, что в ка­честве базового берется тот показатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности, скорее всего, обратит вни­мание с учетом специфики данного предприятия. Например, при

Метод ключевых по последствиям показателей состоит в вы­боре таких статей (оборотов по счетам), которые могут повлечь за собой существенные (способные ухудшить финансовое со­стояние организации) последствия, если операции, отражен­ные на этих счетах, содержат ошибки (даже несущественные) либо совершены с нарушением законодательных и норматив­ных актов РФ, условий хозяйственных договоров. К таким по­казателям могут быть отнесены: валютные операции, расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами (дебетовые и креди­товые обороты на счетах 67, 68, 69), расчеты с покупателями и заказчиками (обороты по счету 62), расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами (обороты на счетах 60, 76).

На практике аудиторы чаще всего используют комбинации этих методов, выбирая базовые показатели из соображений их удельного веса, значимости для пользователей финансовой отчетности и из соображений возможного риска и возможных последствий.

Количественный уровень существенности ошибок аудируе­мого лица определяется на стадии планирования аудита и фик­сируется в общем плане аудиторской проверки. Аудитору пре­доставляется право в ходе аудиторской проверки корректировать количественный уровень существенности. При этом сам факт изменения количественного уровня существенности, его новое значение с соответствующими расчетами и убедительная аргу­ментация необходимости пересмотра количественного уровня существенности должны найти отражение в рабочих документах аудитора. Кроме того, любые изменения должны быть доведены до сведения руководства аудиторской фирмы.

Выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения могут быть двух видов:

1) искажения, не имеющие существенного характера, т. е. не превышающие установленного количественного уровня существенности;

2) искажения, не имеющие сами по себе существенного ха­рактера, но взятые по совокупности, оказывающие существенное влияние на конечные результативные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. В первом случае аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица является достоверной во всех су­щественных аспектах. Во втором случае аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах. В обоих случаях аудитор, делая вывод о достоверности отчетности ауди­руемого лица, использует свой профессиональный опыт и тре­бования, установленные аудиторской фирмой.

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных нор­мативных значений для определения количественного уровня существенности. В российской практике аудита принято считать оптимальным значением уровня существенности диапазон от 5 % до 10 %. Однако аудитор имеет право корректировать дан­ные оценки.

В теории аудита принято выделять два метода определения количественного уровня существенности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности: дедуктивный и индуктивный. Внутрен­ним правилом (стандартом) аудиторской фирмы может быть выбран один из вышеназванных методов.

При дедуктивном методе первоначально определяется коли­чественный уровень существенности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности в целом, который затем распределяется между значимыми статьями аудируемого бухгалтерского баланса.

Существенность финансовой отчетности в целом выража­ется показателем единого уровня существенности. Единый ко­личественный уровень существенности может быть определен тремя способами:

1) количественное значение, установленное внутренним стандартом аудиторской фирмы в стоимостном (денеж­ном) выражении;

2) количественное значение, установленное внутренним стандартом аудиторской фирмы, выраженное в относи­тельной величине к какому-либо показателю финансовой отчетности (в процентах);

3) определенная комбинация показателей, алгоритм кото­рых установлен внутренним аудиторским стандартом или иным образом.

Распределение значения единого количественного уровня существенности между значимыми статьями бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности производится пропорционально удель­ному весу аудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса аудируемого лица.

При индуктивном методе первоначально определяется ко­личественный уровень существенности значимых статей ауди­руемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных количественных значений уровней существенности определяется единый суммарный показатель существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторы обязаны принимать во внимание количественный уровень существенности (материальности) на следующих этапах аудиторской проверки:

1) на этапе планирования аудиторской проверки при опре­делении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) на этапе анализа и оценки собранных аудиторских дока­зательств;

3) при принятии решения о выдаче аудиторского заключения определенного вида.

Например, если на этапе планирования по отношению к ва­люте бухгалтерского баланса установлен уровень существен­ности в 2%, остатки средств по счетам бухгалтерского учета, составляющие менее установленного уровня существенности, могут быть признаны несущественными и вообще не прове­ряться аудитором.

На этапе проведения аудиторской проверки уровень суще­ственности непосредственно влияет на объем аудиторских про­цедур, проводимых аудитором (см. табл. 7). .

Из таблицы видно, что при уровне существенности в 1 % ау­дитору, чтобы удостовериться, что в проаудированной отчетно­сти действительно нет ошибок, превышающих 1 %, необходимо проверить 35 документов, а при установленной существенности на уровне 10% — всего 5 документов. Поэтому уровень суще­ственности является инструментом решения аудитором задачи по соотношению «цена-качество». При прочих равных условиях проверка при уровне существенности в 1 % будет более трудо­емкой, чем при 1Q%, а значит, менее рентабельной. Проверка при уровне существенности в 10 % будет более рентабельной, но и более рискованной, так как возрастает риск возникновения претензий со стороны внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует помнить, что между уровнем существенности и величиной аудиторского риска существует обратная связь: чем ниже количественный уровень существен­ности, тем выше величина аудиторского риска, и наоборот. По­этому во многих случаях аудитор устанавливает существенность на уровне 5%.