Аудиторские доказательства, виды и процедуры их получения

Термин «проведение аудиторской проверки» фактически означает процесс сбора и оценки так называемых аудиторских доказательств. В соответствии с ФПСАД № 5 «Аудиторские до­казательства» под аудиторским доказательством понимается информация, получаемая аудитором при проведении проверки, и результат анализа этой информации, на котором основывает­ся мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы, бухгалтерские записи, являющиеся ос­новой отчетности, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица, информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В соответствии с современными подходами к планирова­нию и проведению проверки, целью накопления аудиторских доказательств является формирование выводов о соответствии рассматриваемой финансовой (бухгалтерской) отчетности пред­посылкам ее подготовки.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки включают в себя следующие элементы:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансо­вой (бухгалтерской) отчетности;

• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обя­зательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемо­го лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

• стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгал­терской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

• тонное измерение — точность отражения суммы хозяйст­венной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

• представление и раскрытие — объяснение, классифика­ция и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На практике использование предпосылок в качестве локаль­ных целей аудита означает, что аудиторские доказательства долж­ны свидетельствовать о наличии либо отсутствии признаков соответствия каждой из них не только показателям финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и проверяемым остаткам и обо­ротам по счетам бухгалтерского учета и групп однотипных хо­зяйственных операций. Так, при проверке статьи бухгалтерского баланса, содержащей данные о наличии товаров, на соответст­вие предпосылке «права» аудиторы должны в первую очередь убедиться в наличии документов, подтверждающих принадлеж­ность этих товаров аудируемому лицу на праве собственности.

При подтверждении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторы должны оценивать надлежащий характер и достаточность аудиторских доказательств. Понятия достаточности и надлежащего характера аудитор­ских доказательств взаимосвязаны и применяются к аудитор­ским доказательствам, полученным в результате тестирования средств контроля и проведения аудиторских процедур по су­ществу.

Надлежащий характер аудиторских доказательств — это ка­чественная сторона аудиторских доказательств, определяющая их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финан­совой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Так, при проверке соответствия предпосылке подготовки отчетности «существование» показателя, отражающего наличие основных средств на балансе организации, надлежащим доказательством является акт, составленный по результатам инвентаризации. Однако при проверке этого показателя на соответствие пред­посылке «права» аудитор должен рассматривать иные аудитор­ские доказательства, свидетельствующие о праве собственно­сти аудируемого лица на объекты основных средств.

Достаточность — количественная мера аудиторских доказа­тельств. Однако нельзя установить жесткие критерии для опре­деления количества необходимых аудиторских доказательств, то есть определить точный объем проверки, так как даже при внешней схожести организаций, отчетность которых подлежит проверке, количество необходимых аудиторских доказательств будет разным. Аудитор должен оценивать объем необходимой информации исходя из собственного представления, но при этом должна быть обеспечена оптимальность соотношения за­трат на получение аудиторских доказательств и качества ауди­та. То есть, должно быть учтено, что необходимость получения значительного объема аудиторских доказательств ведет к уве­личению расходов на проведение аудита, но ограничение их количества может привести к ошибочным выводам аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На суждение аудитора о том, что является достаточным над­лежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

✓ аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

* характер систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, уровень риска средств контроля; существенность статьи финансовой отчетности;

✓ опыт предшествовавших проверок;

✓ результаты аудиторских процедур (включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок);

v источники получения информации.

Аудиторы могут добиться необходимого качества аудита пу­тем обеспечения доказательности или, иначе, релевантности аудиторских доказательств.

Доказательность — то есть ценность информации для ре­шения какой-либо проблемы — определяется соответствием фактическому существу дела полученного свидетельства, его приближенностью к реальному факту (событию) и надежностью источников получения доказательства.

Надежность аудиторских доказательств характеризует соот­ветствие их содержания реальному состоянию рассматривае­мого вопроса и зависит от источника получения. По источнику получения различают внутренние, внешние и смешанные ауди­торские доказательства.

Внутренние аудиторские доказательства. Значительная часть аудиторских доказательств формируется на основе внутренней информации и документов, составленных аудируемым лицом. Надежность таких доказательств зависит от степени эффектив­ности системы внутреннего контроля, созданной и поддержи­ваемой на должном уровне руководством организации. То есть, в том случае, если оценка системы внутреннего контроля в раз­резе ее структурных элементов и применительно к отдельным остаткам и оборотам по счетам бухгалтерского учета и группам однотипных хозяйственных операций свидетельствует ее спо­собности своевременно предупреждать, выявлять и исправлять ошибки и искажения на всех этапах учетного процесса в отношении каждой предпосылки подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности, — аудиторы могут в большей степени по­лагаться на данные составленных аудируемым лицом первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского, налогово­го и управленческого учета.

В качестве внутренних аудиторских доказательств в первую очередь аудитор должен получить подтверждение руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансо­вой (бухгалтерской) отчетности и подписанную отчетность. Кроме того, в соответствии с ФПСАД № 23 «Заявления и разъяс­нения руководства аудируемого лица» аудитор должен получить заявления и разъяснения по существенным для финансовой (бухгалтерской) отчетности вопросам. При этом аудитор дол­жен в дополнение к таким заявлениям и разъяснениям получить доказательства из других внутренних либо внешних источников информации, оценить разумность и соответствие заявлений и разъяснений остальным доказательствам и компетентность лиц, предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам. Необходимо учитывать, что, как правило, заявления и разъяснения руководства аудируемого лица не заменяют дру­гих доказательств, доступных аудитору. Поэтому в случае, если аудитор не может получить иных достаточных надлежащих до­казательства, но предполагает, что такие доказательства суще­ствуют, ситуацию необходимо рассматривать как ограничение объема аудита. Однако в некоторых случаях заявления и разъ­яснения руководства аудируемого лица могут оказаться един­ственными существующими аудиторскими доказательствами. Это касается планов и намерений собственников и руководства аудируемого лица относительно перспектив функционирования организации, ее реорганизации и других вопросов, рассматри­ваемых аудиторами с целью оценки факторов неопределенно­сти в отношении применимости при подготовке проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности допущения непрерыв­ности деятельности организации.

Внешние аудиторские доказательства. В соответствии с ФПСАД № 5 аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательст­ва, полученные из внутренних источников. Однако такое утвер­ждение справедливо не во всех случаях, так как надежность ау­диторских доказательств, полученных из внешних источников, зависит от многих факторов. В первую очередь на надежность таких доказательств влияют средства контроля, применяемые аудитором при подготовке, осуществлении, оценке результатов процедур получения внешних доказательств, а также особенно­сти третьих сторон и ограничения в информации или наложен­ные руководством аудируемого лица.

ФПСА № 18 «Получение аудитором подтверждающей ин­формации из внешних источников» устанавливает единые тре­бования в отношении использования в ходе аудита подтвер­ждающей информации из внешних источников, используемой аудитором для получения аудиторских доказательств. Внеш­ние источники могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако возможности получения соответствующих доказательств в отношении конкретной пред­посылки являются различными. Так, внешние подтверждения обеспечивают надежные доказательства при проверке анали­тических счетов дебиторской задолженности на соответствие предпосылке «существование», но не дают необходимых до­казательств в отношении предпосылки «стоимостная оценка». В случае повышенного уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля при проверке конкретных предпосылок под­готовки финансовой (бухгалтерской) отчетности использование внешних источников может явиться действенным средством по­лучения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Например, при проверке необычных или сложных хозяйст­венных операций, характеризующихся высоким уровнем не­отъемлемого риска и риска средств контроля, аудитор должен рассмотреть возможность получения информации об условиях сделки с помощью третьих сторон в дополнение к аудиторским доказательствам, полученным при проверке документации ау­дируемого лица.

Смешанные аудиторские доказательства могут быть получены из документов, подтвержденных всеми участниками хозяйственной операции. К таким документам относятся хозяйственные договоры, акты приемки-передачи товарно-материальных ценностей, акты приемки выполненных работ, оказанных услуг, товарно-транспортные накладные, платежные документы, также акты сверки расчетов и другие аналогичные документы. Этот вид аудиторских доказательств характеризуется высокой степенью релевантности, однако аудиторы должны принимать во внимание оценку неотъемлемого риска и, в частности, нали­чие или отсутствие признаков, свидетельствующих о возможно­сти мошенничества при наличии сговора сторон.

Аудиторские доказательства, полученные для подтверждения определенного вывода, более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В этом случае аудитор может получить более высокую степень уверенности по срав­нению с результатом рассмотрения доказательств одного вида. Если же доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам из другого источника, аудитор должен провести дополнительные исследования с целью выяс­нения причин расхождения.

Надежность аудиторских доказательств в большой степени зависит от формы их представления. При этом различают ви­зуальную, документальную и устную форму аудиторских дока­зательств.

В соответствии с ФПСА № 5 аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Это утвержде­ние справедливо и для аудиторских доказательств, полученных визуально. Для повышения степени надежности доказательств, полученных в устной или визуальной форме, аудиторы должны обеспечить их документирование. Так, при получении аудито­ром в случае его присутствия при проведении инвентаризации визуальных доказательств относительно количества и состояния материально-производственных запасов, а также надежности средств внутреннего контроля — аудитор должен представить установленные факты и собственные выводы в документальной форме. Порядок документирования аудиторских доказательств рассматривается в гл. 3, п. 3, пп. 6.

Аудитор получает доказательства путем выполнения тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

Тесты средств контроля проводятся с целью получения дока­зательств в отношении надлежащей организации и эффектив­ности функционирования систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля. Аудиторские доказательства, полученные в результате тестирования, также должны оцениваться с точки зрения их достаточности и надлежащего характера для подтвер­ждения оценки уровня риска средств контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью полу­чения аудиторских доказательств при проверке остатков и обо­ротов по счетам бухгалтерского учета, а также групп однотип­ных хозяйственных операций на соответствие предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Характер, временные рамки и объем проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. ФПСА № 5 предусмотрены такие процедуры проверки по существу, как инспектирование, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.

В дополнение к этим процедурам в практике аудита применя­ют следующие способы получения аудиторских доказательств: инвентаризация; проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; устный опрос персонала, руководства аудируемого лица и независимой третьей стороны; проверка документов (сканирование); прослеживание; подготовка аль­тернативного баланса.

Инспектирование — это проверка записей, документов или материальных активов. Инспектирование может осуществлять­ся в форме документальной проверки, прослеживания и инвен­таризации. .

Применение инспектирования в отношении записей и доку­ментов дает возможность получить аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от источника их получения и состояния документооборота. Если же инспектиро­вание проводится с целью установить наличие и состояние мате­риальных активов, аудиторские доказательства имеют высокую степень надежности. Эта процедура позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости та­кого имущества. Инспектированию подлежит имущество ауди­руемого лица и его финансовые обязательства.

До начала проведения инспектирования аудиторы должны:

• выяснить, как часто проводилась инвентаризация иму­щества и финансовых обязательств;

• проверить бухгалтерскую документацию по ранее прово­дившимся аудируемым лицом инвентаризациям;

• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-ма­териальных ценностей;

• выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности;

• проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

Проверка документов (документальная проверка) заключа­ется в том, что аудитор должен убедиться в реальности опреде­ленного документа. Для этого рекомендуется выбрать записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтвер­ждать реальность и целесообразность выполнения этой опера­ции, то есть получить доказательства в отношении предпосылки «возникновение».

Прослеживание — это процедура, в ходе которой аудитор про­веряет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключитель­ную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответ­ствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изу­чить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента. При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отражен­ным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые коррес­понденции счетов.

Инвентаризация — прием, который позволяет получить точ­ную информацию о наличии имущества экономического субъек­та, а также ориентировочную информацию о состоянии и стои­мости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгал­терского учета и действенность системы внутреннего контроля.

Наблюдение заключается в отслеживании аудитором процес­са или процедуры, выполняемой другими лицами, например, таких, как пересчет материальных запасов, осуществляемый сотрудниками аудируемого лица, оформление первичных бух­галтерских документов, отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции и др.

Наблюдение дает аудиторам возможность правильно оце­нить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она впра­ве разумным образом снизить количество элементов учета, про­веряемых в ходе аудиторской выборки.

В случае наблюдения за проведением инвентаризации ауди­торам следует:

• принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;

• изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или малоиспользуемые товарно-материальные ценности;

• проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в склад­ском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах;

• изучить реальность дебиторской и кредиторской задол­женности.

Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направ­лениях:

1) сверить учетные данные с фактическим наличием товар­но-материальных ценностей;

2) сверить фактические запасы товарно-материальных цен­ностей с данными учетных записей.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций может рассматриваться в качестве одной из задач, ре­шаемых с помощью процедуры «наблюдение». Этот метод позво­ляет аудиторской организации проконтролировать организацию учетных работ, выполняемых бухгалтерией. Полученная инфор­мация считается достоверной только в том случае, если она по­лучена непосредственно в момент исследования этих операций.

Запрос представляет собой поиск информации у осведом­ленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Эта процедура может осуществляться как в форме официального письменного запроса, так и посредством устного опроса.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъ­екта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия прово­дившего опрос аудитора, а также фамилия лица, которое было опрошено. Для проведения типовых опросов аудиторская орга­низация может готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам ау­диторской проверки.

Запросы в пределах аудируемого лица могут касаться значи­тельного числа вопросов, направленных на выявление особен­ностей его финансово-хозяйственной деятельности или уточ­нение неясных ситуаций, имеющих существенное значение для рассматриваемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Запросы могут быть адресованы не только руководству, но и со­трудникам аудируемого лица.

Порядок подготовки запроса о предоставлении внешних подтверждений рассмотрен ФПСА № 18, в соответствии с ко­торым могут быть использованы запросы о предоставлении по­зитивных или негативных внешних подтверждений.

Запрос о позитивном внешнем подтверждении составляется аудитором в форме просьбы указать на согласие с предостав­ленной информацией или числовыми значениями. Как пра­вило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством, но в некоторых слу­чаях существует риск того, что лицо, отвечающее на запрос, не проверит предложенной к подтверждению информации. Чтобы избежать такой ситуации, аудитор может составить другой ва­риант позитивного запроса, содержащего просьбу о внесении отвечающим лицом самостоятельно необходимой информации или показателя. Однако и в этом случае качество ответов может оказаться не самым высоким, так как не все лица, составляющие подтверждение, готовы прилагать дополнительные усилия.

Запрос о негативном внешнем подтверждении составляется исходя из предположения о том, что лицо, составляющее ответ, направит его аудиторам только в случае несогласия с предлагае­мой к рассмотрению информацией. Такой запрос предоставляет менее надежные доказательства, чем запрос о позитивном под­тверждении, поэтому аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур. Запросы о негатив­ном внешнем подтверждении могут быть использованы для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня, если проверке подлежит большое количество незначительных остат­ков по аналитическим счетам, и на основании низкого уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор не ожи­дает значительного количества ошибок, а также не оснований полагать, что ответ не будет получен.

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и не­гативных внешних подтверждений. Запросы двух видов целесообразно составлять в случае, если требующий внешнего подтверждения проверяемый остаток по синтетическому счету состоит из небольшого числа значительных остатков по анали­тическим счетам и одновременно большого числа незначитель­ных остатков. Такая ситуация часто встречается при проверке дебиторской задолженности, когда аудитору рекомендуется на­править запросы о позитивном внешнем подтверждении по всем или выборочно проверяемым значительным остаткам и запросы о негативном подтверждении по выборочному числу незначи­тельных остатков.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об ин­формации, содержащейся в бухгалтерских записях. В процес­се получения как внутренних, так и внешних подтверждений аудитор должен контролировать отбор тех лиц, которым на­правляются запросы, а также подготовку и рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запросы. При этом необходимо принимать меры, чтобы минимизировать риск искажения результатов внешних подтверждений. Аудитор дол­жен оценить надежность полученных подтверждений и в случае возможных сомнений применить процедуры для проверки их подлинности. Если подтверждение не получено, аудитор должен выяснить причины отказа и добиться подтверждения, связав­шись с лицом, которому был направлен запрос. В случае невоз­можности получения подтверждения должны быть применены другие процедуры, направленные на получение доказательств в отношении тех же предпосылок подготовки отчетности. При формировании выводов аудитор должен учитывать надежность полученных подтверждений, характер полученных возражений и причины отказа в подтверждении, так как это может свиде­тельствовать о наличии ошибок и искажений в бухгалтерском учете аудируемого лица.

Пересчет — это проверка точности арифметических расчетов ^в первичных документах и бухгалтерских записях либо выпол­нение аудитором самостоятельных расчетов. Эта процедура мо­жет применяться с целью получения аудиторских доказательств отношении предпосылок «стоимостная оценка» и «точное измерение», так как на практике значительное число ошибок связано с неверными подсчетами при определении суммы хо­зяйственной операции или значения показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пересчет, как правило, осуществ­ляется выборочно. Если организация ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудитор может осуще­ствлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оцен­ку полученной аудитором информации, исследование важней­ших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) не­правильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Более подробно роль и порядок использования в ходе аудита анали­тических процедур и методов финансового анализа будут рас­смотрены в гл. 3, п. 3, пп. 4.