Использование аналитических процедур в ходе аудиторской проверки

Аналитические процедуры имеют особое значение для обос­нования мнения аудитора о достоверности отчетности и со­блюдении принципа непрерывности деятельности организа­ции. Они представляют собой методы получения аудиторских доказательств, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателя­ми деятельности проверяемого экономического субъекта, что позволяет оценить достоверность и полноту представления ин­формации в аудируемой отчетности.

Термин «аналитические процедуры» заключается в проведе­нии в рамках аудиторской проверки анализа финансово-эко­номической деятельности проверяемого субъекта. Но это не совсем точно. Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчет­ности проверяемого субъекта, а анализ его финансово-хозяйст­венной деятельности начинается, строго говоря, после того как такая достоверность уже установлена, когда оценена не только достоверность, но и прозрачность и полнота представляемой отчетности. Анализировать финансовую отчетность, если она недостоверна, практически бессмысленно, ибо выводы, к кото­рым может прийти аналитик, не будут соответствовать реальной действительности. Вместе с тем понятно, что аналитические процедуры в рамках аудита и финансовый анализ имеют мно­го общего, используют близкие приемы и методы, поскольку базируются, прежде всего, на классических методах экономи­ческого анализа. Поэтому аудиторы очень часто осуществляют финансовый анализ, используя его как метод получения допол­нительных аудиторских доказательств. Кроме того, следует пом­нить, что финансовый анализ сам по себе является важнейшей аудиторской услугой, которую оказывают аудиторские фирмы по специальным договорам и заказам.

Применение аналитических процедур основано на причин­но-следственных связях между анализируемыми показателями. При этом показатели могут быть как финансовыми, так и не­финансовыми. Аналитические процедуры заключаются в по­исках зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность аудируемого лица, так как динамика зависимостей по большей части стабильна. Кроме того, аналитические проце­дуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Выбор аудитором процедур, способов и порядка их приме­нения являются предметом профессионального суждения ауди­тора. Аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:

• неколичественные аналитические процедуры;

• простые количественные аналитические процедуры (спо­соб простого сравнения);

• сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры, подразумеваю­щие применение общих знаний в области бухгалтерского учета

или специфики деятельности организации, позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвя­зей. Недостаток этих процедур — их субъективность. Они по­зволяют выявить только те статьи, в которых произошли зна­чимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры приме­няются для установления взаимосвязей между счетами бухгал­терского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности. Экспресс-анализ позволяет выявить «больные статьи» отчетности.

Содержанием простых количественных аналитических про­цедур может быть:

• сравнение фактических значений показателей бухгалтер­ской отчетности с плановыми (сметными) показателями;

• сравнение фактических значений показателей бухгал­терской отчетности с прогнозными (определяемыми ау­диторами);

• сравнение фактических значений показателей бухгал­терской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями этих по­казателей (установленных либо действующим законода­тельством, либо аудируемым лицом);

• сравнение фактических значений показателей бухгалтер­ской отчетности со среднеотраслевыми значениями;

• сравнение фактических значений показателей бухгалтер­ской отчетности с данными, не входящими в бухгалтер­скую отчетность;

• анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относи­тельных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменений от­дельных показателей. Можно привести пример таких пар пока­зателей: темпы роста реализации продукции и ее себестоимости; увеличение реализации продукции и изменение дебиторской за­долженности; увеличение закупок материальных запасов и кре­диторской задолженности; рост запасов и рост объемов продаж; объем выполненных работ и заработной платы персонала, од­новременно заработной платой персонала и численности ра­ботников предприятия. Большие разрывы в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разрывов.

Сложные количественные аналитические процедуры основа­ны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединения внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе этих процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные ре­зультаты. Но эти процедуры используют редко, так как их при­менение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Аналитические процедуры могут применяться на протяже­нии всей проверки, поэтому конкретные цели их применения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются. Выбор аналитических процедур зависит от целей их применения, доступности соответствующей целям их применения информа­ции, вида деятельности аудируемого лица и суждения аудитора.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры мо­гут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объема аудиторских процедур. Так, если аудитор уже проверял организацию на про­тяжении нескольких лет и ему известно, что на протяжении все­го периода организация имела стабильные результаты финан­сово-хозяйственной деятельности, то появляется возможность анализировать итоговые показатели, а не изучать подробно первичные документы. Кроме того, в ходе проверки аналити­ческие процедуры применяют в отношении некоторых мелких затрат, таких как канцелярские расходы, телефонные разговоры, вероятность искажения данных о которых находится на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существен­ных ошибок нет и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки.

Применение аналитических процедур совместно с други­ми аудиторскими процедурами проверки по существу является достаточно сложной задачей. Так, ФПСАД № 20 подчеркивает, что если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в процессе проверки по существу, ему необходимо уточнить:

ü цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их ре­зультат;

ü особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации, например: аналитические про­цедуры могут дать лучшие результаты, если они приме­няются к финансовой информации или каким-нибудь подразделениям организации, или просто к финансовой отчетности аудируемого лица;

ü наличие информации финансового или нефинансово­го характера, которая используется при аналитических процедурах;

ü достоверность имеющейся информации и уместность имеющейся информации для использования при ауди­торской проверке; при этом должна быть совершенно четко обеспечена сопоставимость информации, единст­во методологического подхода к оценке различных по­казателей.

Аудитор должен обладать знаниями, полученными в ходе предыдущих проверок и понимать типичные проблемы аудируе­мого лица, которые могут послужить причиной для тех измене­нии и замечаний, которые приведут к финансовой отчетности.

В процессе проведения аудита могут применяться такие ана­литические процедуры, как: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми; сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными пока­зателями, т. е. оценка реализации ожиданий при составлении бизнес-плана и стратегии развития; сравнение показателей бух­галтерской отчетности и связанных с ними относительных ко­эффициентов отчетного периода с нормативными значениями; сравнение показателей бухгалтерской отчетности с показателя­ми других организаций; динамика изменений отдельных пока­зателей.

Подготовка альтернативного баланса является одной из раз­новидностей аналитических процедур, используемых для по­лучения доказательств в отношении предпосылок «существо­вание» и «полнота» готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг. Так, аудиторы могут составить баланс израсхо­дованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторам выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в правильности формирования финансового результата от обычной деятельности.