ОСНОВЫ АУДИТА

Серия «Высшее образование»

ОСНОВЫ АУДИТА

Под редакцией доктора экономических наук, профессора Р.П. Булыги

Ростов-на-Дону

ФЕНИКС

Глава 1. СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ МИРОВОГО АУДИТА

Целью изучения данной главы является формирование пред­ставления об истории возникновения, развития и о современ­ном состоянии аудита как общественного института, выработ­ка компетенций и навыков классификации аудиторских услуг, моделей и инструментов регулирования аудиторской деятель­ности.

В ходе изучения главы «Становление и развитие мирового аудита» решаются следующие задачи:

1) формирование представления об истории становления аудита как вида деятельности, этапах эволюции совре­менного мирового аудита, а также особенностях развития аудита в России;

2) получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, классификации аудиторских услуг и ауди­торских фирм, а также современных моделей регулиро­вания аудиторской деятельности;

3) формирование комплексного представления о цели, зада-

чах и концепциях аудита в современных условиях;

4) получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, применения положений международных аудиторских стандартов и норм этики, а также осущест­вления мероприятий по контролю качества аудиторской деятельности.

 

История возникновения

И развития аудита

Институт аудита в древнем мире

Понятие аудит происходит от латинского слова «audire», что означает «слышать», т. е. понимать происходящий процесс, явление и уметь его оценивать. В этом понятии аудит выступает как медицинская процедура прослушивания больного для уста­новления диагноза. Переместившись в сферу экономики, сло­во аудит как термин стало означать проверку экономического здоровья организации.

Становление и историю развития аудита можно рассматри­вать по-разному. Она уходит в глубину веков.

В истории аудита, самыми ранними подтвержденными от­четами были вавилонские глиняные дощечки, существовавшие приблизительно 5000 лет назад. Первый аудитор в мире, воз­можно, и создал крошечные знаки на глиняных дощечках ря­дом со строками инвентарной описи. Во времена Среднего Ко­ролевства Нила представитель фараона наблюдал за хранением зерна. Функцией аудита было повторное выполнение работы, проделанной ранее другими лицами. Системы были очень про­сты, а аудит заключался в наблюдении, подсчете и перепроверке отчета. Особый интерес представляет развитие аудита в Китае. Некоторые исследователи считают, что именно в Китае впервые была создана аудиторская система (в 700 году до н.э.), которая в XIV веке (при династии Юань) была достаточно развита.

Первые упоминания об аудите как о виде профессиональ­ной деятельности в западной цивилизации относятся к XIII и XIV векам, когда учетные книги, составляемые купцами, стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде. С XVI века во многих странах был введен правовой контроль учетных книг и стал использоваться термин «аудитор» для обо­значения людей, которые занимаются проверкой учетных запи­сей. Исторически возникновение аудита относится к периоду формирования бухгалтерского учета как отрасли специальных научных знаний. Свидетельства об этом мы находим в первом труде итальянского ученого Луки Пачоли — «Трактате о счетах и записях»¹. Они встречаются позднее и в художественной ли­тературе, что характеризует аудит уже в качестве общественного явления. Так, Уильям Шекспир в своей пьесе «Тимон Афин­ский» о роли аудиторов устами Флавия говорит следующее:

Коль в честности моей вы усомнились Или в умении вести дела, Посредников строжайших созовите, Чтобы меня проверить.

Самая ранняя независимая аудиторская проверка (в совре­менном ее понимании) была произведена в 1720 г. Чарльзом Снеллом в результате скандала с «Компанией Южных морей» в Англии, получившего название «мыльного пузыря Южных морей».

 

История современного аудита в Великобритании, Европе и США

Родиной профессионального аудита считается Великобрита­ния. Промышленная революция в Англии привела к созданию производственных структур,… Юридической датой возникновения современного институ­та аудита можно считать… Британцы выступили не только родоначальниками совре­менного аудита, но и заложили основы профессионального аудита в…

Этапы эволюции современного мирового аудита

ü подтверждающий аудит (конец XIX века — 30-е годы XX века); ü системно-ориентированный аудит (40-е — 80-е годы XX века); ü аудит, базирующийся на риске (90-е годы XX века — на­чало XXI века).

История аудита в России

В России понятие «аудит» впервые появилось во времена Петра I и означало «слушающий». Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались… Развитие экономических отношений в России, впоследствии приведшее к… После 1917 года, когда была проведена национализация ос­новных субъектов хозяйствования, аудит в значительной мере…

Современное состояние и модели регулирования аудиторской деятельности

Классификация аудиторских услуг и аудиторских фирм

В современной мировой теории и практике в зависимости от характера оцениваемой информации, применяемых критериев и проверяемой хозяйственной системы различают следующие типы аудита:

1) аудит финансовой отчетности;

2) аудит на соответствие требованиям;

3) операционный (управленческий) аудит;

4) аудит эффективности.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответ­ствии ее установленным критериям и общепринятым прави­лам бухгалтерского учета. Проводится внешними аудитора­ми. Результаты аудита публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей. Аудит финансовой отчетности базирует­ся на том предположении, что отчетность будет использована различными группами для различных целей. Следовательно, более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет аудит и делает заключение, на которое могут положиться все пользо­ватели, чем тот, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит.

Аудит на соответствие требованиям заключается в оцен­ке хозяйственных операций субъекта в целях определения их соответствия установленным правилам. Если такие правила установлены администрацией, то этот вид аудита осуществля­ется сотрудниками организации, которые выполняют функцию внутренних аудиторов. Если правила установлены внешними организациями или государственными органами, аудит осуще­ствляется внешними аудиторами. Аудит на соответствие требо­ваниям, установленным государственными актами, проводится ревизорами (инспекторами), работающими в государственном органе, либо внешними аудиторами в ходе аудита финансовой отчетности или как самостоятельная проверка.

Операционный (управленческий) аудит представляет собой оценку деятельности субъекта на разных этапах управления с целью улучшения функционирования системы управления организацией. При этом обычно основное внимание уделяется надежности работы систем внутреннего контроля. По завер­шении этого аудита менеджеру компании обычно выдаются рекомендации по совершенствованию операций. Из-за того что операционная эффективность может быть оценена во мно­жестве самых разных областей, охарактеризовать типичный операционный аудит невозможно. Выполнение операционно­го аудита и сообщение о его результатах определяются не так легко, как при аудите других типов. Эффективность операций гораздо сложнее объективно оценить, нежели их соответствие инструкциям или представление финансовой отчетности, не противоречащей общепринятым бухгалтерским принципам; а установленные критерии для оценки информации при каждом конкретном аудите крайне субъективны. В этом смысле опера­ционный аудит больше похож на консалтинг администрации, чем на то, что обычно считается аудитом.

Аудит эффективности представляет систематический ана­лиз хозяйственной деятельности организации, проводимый для определения эффективности работы организации. К основным задачам аудита эффективности относится оценка эффективно­сти деятельности в соответствии с нормативными критериями; выявление возможности улучшения экономической деятель­ности, связанной с сокращением затрат, повышением произ­водительности; выдача рекомендаций по улучшению деятель­ности.

Помимо деления на типы аудита, в международной практи­ке выделяют следующие виды услуг, оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами:

1) услуги по засвидетельствованию;

2) бухгалтерские услуги;

3) налоговые услуги;

4) консультационные услуги для администрации (консал­тинг).

Услуги по засвидетельствованию — это любые услуги, при ока­зании которых аудиторская фирма выдает письменное заклю­чение с выражением мнения, касающегося надежности пись­менного утверждения, ответственность за которое несет другая сторона. Различают три подвида услуг по засвидетельствованию:

а) аудит завершенной финансовой отчетности;

б) обзорные проверки;

в) другие услуги по засвидетельствованию.

Аудит завершенной финансовой отчетности являет собой до­минирующий вид услуг, оказываемый зарубежными аудиторски­ми фирмами¹. При аудите завершенной финансовой отчетности объектом суждения аудитора выступает финансовая (бухгалтер­ская) отчетность, полностью готовая к представлению пользо­вателям (опубликованию). Ответственность за правильность составления несет предприятие, делающее заявление в форме своей опубликованной финансовой отчетности. В аудиторском же заключении выражается мнение аудитора по поводу того, согласуется ли эта отчетность с общепринятыми бухгалтерски­ми принципами. Внешний пользователь рассматривает ауди­торское заключение как показатель надежности отчетов при принятии решения.

При обзорной проверке объектом аудита является проект фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности или промежуточная бух­галтерская отчетность. В отличие от аудита завершенной финан­совой отчетности, при обзорной проверке аудиторская фирма для выработки своего мнения не накапливает полный объем свидетельств, в силу чего заключение дает лишь средний уро­вень уверенности. При этом проверка проходит в более корот­кие сроки и по более низкой цене, что зачастую немаловажно для малых предприятий.

В качестве примера других услуг по засвидетельствованию можно привести проверку другой (кроме финансовой) внеш­ней отчетности; экспертизу предварительно составленного ин­вестиционного бизнес-плана; оценку проспекта эмиссии цен­ных бумаг; экспертизу аналитической записки за определенный период и др.

Бухгалтерские услуги включают широкий спектр аутсорсинговых услуг в области бухгалтерского учета и финансового ана­лиза, а именно:

а) полное ведение бухгалтерского учета (выполнение функ­ций бухгалтерии);

б) оказание отдельных бухгалтерских услуг:

✓ разработка проекта учетной политики для целей бух­галтерского учета;

✓ постановка и/или ведение бухгалтерского учета;

✓ автоматизация бухгалтерского учета и внедрение ин­формационных технологий;

✓ ведение отдельных участков бухгалтерского учета (на­пример, расчет и начисление заработной платы);

✓ составление и сдача финансовой (бухгалтерской) отчетности;

✓ бухгалтерское консультирование;

ü проведение семинаров по вопросам бухгалтерского учета;

ü анализ финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и индивидуальных предпринимателей, эко­номическое и финансовое консультирование.

Налоговые услуги включают проведение налогового аудита и оказание других налоговых услуг.

Налоговый аудит — это проверка организации с целью вы­ражения мнения о правильности и своевременности уплаты налогов и сборов.

Подвидами налогового аудита являются:

• комплексный налоговый аудит — проверка правильно­сти составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год;

• тематический налоговый аудит — проверка правильно­сти составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период;

• структурный налоговый аудит — проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным нало­гам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахо­ждения его обособленных подразделений.

К другим налоговым услугам относится:

• разработка проекта учетной политики для целей налого­обложения;

• постановка и/или ведение налогового учета;

• подготовка и сдача налоговых деклараций;

• налоговое планирование и налоговая оптимизация;

• налоговое консультирование;

• проведение семинаров по вопросам налогообложения;

• правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и тамо­женным спорам.

Консультационные услуги для администрации могут варьиро­ваться от предложений по улучшению системы учета и контро­ля клиента до помощи в маркетинговой стратегии, установке компьютеров и проведении консультаций по актуальным вы­платам. В качестве консалтинговых услуг могут быть:

• налаживание системы внутреннего контроля или выпол­нение функций внутреннего контролера;

• разработка проектов внутренних распорядительных до­кументов и системы документооборота;

• разработка и анализ инвестиционных проектов, состав­ление бизнес-планов;

• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предприниматель­ских рисков;

• проведение маркетинговых исследований;

• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

• тестирование кадров и кадровый консалтинг.

В зависимости от масштабов деятельности и спектра оказы­ваемых услуг существующие аудиторские фирмы мира можно сгруппировать в 4 категории:

1) транснациональные сетевые аудиторские организации («большая четверка»);

2) национальные аудиторские организации;

3) крупные и средние региональные аудиторские организации;

4) мелкие местные аудиторские организации и индивиду­альные аудиторы.

В настоящее время «большой четверкой» называют четыре крупнейшие транснациональные сетевые аудиторские организа­ции, годовой доход которых превышает 4,0 млрд. долл. США, и которые имеют офисы более чем в 100 странах. Это Ernst&Young, Deloitte Touche Tohmatsu; PricewaterhouseCoopers и KPMG. «Боль­шая четверка» оказывает весь спектр услуг, рассмотренных выше.

При этом необходимо отметить, что численный состав эли­тарной группы транснациональных сетевых аудиторских органи­заций является величиной переменной во времени и экономиче­ских обстоятельствах. Так, еще в 1987 г. эта группа представляла собой «большую восьмерку»: Arthur Young; Ernst&Whitney; Delo-itte Haskins&Seels; Touche Ross; Pricewaterhouse; Coopers&Librand; KPMG и Andersen Worldwide Network. В 1992 г. после слияния Arthur Young и Ernst&Whitney в Ernst&Young, а также Deloitte Haskins&Seels и Touche Ross в Deloitte Touche «большая вось­мерка» превратилась в «большую шестерку». Затем в 1997 г. по­сле слияния Pricewaterhouse и Coopers&Librand в Price water ­house Coopers на рынке аудита появилась «большая пятерка» аудиторских сетей, которая просуществовала до марта 2002 г. После скандала подразделения фирмы Arthur Andersen в США с компанией Enron (см. параграф 1.2.3.) распалась международ­ная сетевая аудиторская организация Andersen Worldwide Net­work. Так «большая пятерка» аудиторских фирм превратилась в «большую четверку».

Национальными считаются аудиторские организации, кото­рые имеют офисы в большей части крупных городов страны, а также в других странах мира. Эти фирмы выполняют те же ус­луги, что и «большая четверка», напрямую конкурируя с ними на национальных рынках.

Крупные и средние региональные аудиторские организации име­ют в своем штате свыше 50 человек. Многие из них также могут иметь более одного офиса. Как правило, оказывают определен­ный перечень услуг, имеющий конкурентные преимущества на соответствующем региональном рынке.

Мелкие местные аудиторские организации имеют штат менее 25 человек и один офис. Оказывают одну или несколько видов услуг, как правило, специализируясь на них и ориентируясь на определенных клиентов. К этой же категории относятся индиви­дуальные аудиторы. При этом следует отметить, что по числен­ности более 95 % аудиторских фирм мира являются мелкими.

 

Модели регулирования аудиторской деятельности

Первую концепцию связывали с развитием аудита в странах Европейского союза (Германии, Австрии, Франции, Испании), где аудит ориентирован главным… Для данной модели характерно регулирование аудиторской деятельности с помощью… Государственное регулирование аудиторской деятельности не означает, что профессиональное аудиторское сообщество не…

Мировой экономический кризис и современный аудит

Разразившийся в 2007-2008 гг. мировой финансовый и эко­номический кризис показал неэффективность сложившейся системы отношений участников операций… Глобальному финансовому кризису предшествовали прошед­шие по всем континентам… Наиболее нашумевшим среди названных корпоративных скандалов с полной уверенностью можно считать дело компа­нии Enron.…

Таблица 1

Перечень действующих и разрабатываемых правовых актов

По регулированию деятельности менеджмента публичных _компаний и аудиторских организаций

Европейская комиссия в мае 2003 г. предложила «Десять при­оритетов для улучшения и гармонизации качества обязательного аудита в рамках Евросоюза», а… Работа над правовой реализацией этих предложений, рас­считанная на несколько… Директивой об обязательном аудите были введены требова­ния по организации системы внутреннего контроля качества в…

Понятие и концепции аудита

При первом подходе (условно называемом концепцией узкого взгляда) под аудитом понимается только лишь проверка соблю­дения бухгалтерских стандартов,… Справедливости ради следует сказать, что концепция узко­го взгляда — это не… Но в современной передовой теории и практике аудита су­ществует и другой подход к трактовке самого понятия аудита —…

Стандартизация и контроль качества аудита

Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров

Сложившееся в мировом сообществе мнение предполага­ет, что любая профессиональная деятельность должна иметь этические и технические стандарты, служащие единым руко­водством для субъектов, осуществляющих профессиональную деятельность при выполнении ими своих обязанностей и регу­лировании отношений с различными пользователями резуль­татов их труда.

Существует множество критериев определения аудиторской деятельности как профессии. Однако обязательным можно счи­тать наличие следующих основных характеристик:

• формальное признание профессионального статуса по­средством сертификации и лицензирования экономиче­ских субъектов;

• уровень профессиональных знаний;

• этический кодекс для обеспечения стандартов поведения и способы его практического соблюдения;

• неформальное признание статуса аудиторской деятель­ности со стороны общества;

• признание аудиторами обязательств перед обществом в целом и аудируемым субъектом в частности.

В настоящее время аудиторская деятельность обладает всеми характеристиками, необходимыми для признания ее в качестве профессиональной. Так, порядок сертификации и лицензиро­вания экономических субъектов (индивидуальных предпри­нимателей и юридических лиц), как правило, утвержден зако­нодательно. Специальные знания в различных областях науки и практики (аудит, бухгалтерский учет, экономический и фи­нансовый анализ и пр.) обычно получают в высших учебных заведениях, а необходимые навыки приобретаются в процессе практической деятельности. При этом уровень профессиональ­ных знаний аудиторов обычно пополняется в процессе ежегод­ной переподготовки (повышения квалификации) и постоянно­го самообразования.

Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants, IFAC) рекомендует всем государствам, являющимся ее членами, разрабатывать национальные этиче­ские требования, основываясь на существующих национальных различиях в культуре, языке, традициях, правовых и социальных системах, а также на Кодексе этики, разработанном Комитетом по этике МФБ.

Признание статуса аудиторской профессии предполагает повышение интереса общества к этому виду профессиональ­ной деятельности. В настоящее время практически отсутствует представление о том, что достоверность бухгалтерской (финан­совой) или иной информации можно удостоверить непрофес­сионалами в области аудита. В то же время, очевиден тот факт, что результаты аудиторской деятельности служат не только ау­дируемому субъекту, но и более широкому кругу заинтересован­ных в них пользователей.

Профессиональная деятельность играет важную роль в жиз­ни людей. Вместе с тем происходящие в обществе стремитель­ные структурные преобразования повлияли на сложившийся за десятилетия образ любого профессионала. Несмотря на по­вышение общего образовательного уровня, а значит, и профес­сионализма в той или иной области деятельности, отношение общества к профессионалам, в том числе и аудиторам, стало более скептическим. В значительной мере это связано со сниже­нием современного уровня профессиональной этики, которая всегда служила основным критерием общественного доверия к той или иной профессии. Практически все крупные банкрот­ства западных компаний сопровождаются многомиллионными исками к аудиторам.

В настоящее время любая профессия требует этических норм поведения, так как каждый человек, занимающийся той или иной профессиональной деятельностью, в значительной сте­пени заинтересован в доверии общества к результатам этой деятельности и высоком качестве своих услуг. Например, для аудиторов важно, чтобы заинтересованные в их услугах поль­зователи могли доверять качеству аудита и сопутствующих ус­луг. Если оценивать аудит и аудиторские услуги по степени сложности, то такая оценка будет необъективной, поскольку любому неквалифицированному пользователю этих услуг дос­таточно сложно разобраться в их качестве. Этому препятствует не только отсутствие времени для оценки, но и недостаточная профессиональная подготовка большинства заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Об­щество доверяет высокому качеству результатов той или иной профессии лишь тогда, когда существуют не только стандарты ее реализации, но и узаконенные правила профессионального поведения субъектов.

Признавая растущую ответственность бухгалтерского про­фессионального сообщества перед обществом, Международ­ная федерация бухгалтеров разработала Кодекс этики, опре­деляющий нормы поведения своих членов и регулирующий взаимоотношения между следующими субъектами: пользова­тель — профессионал, профессионал — профессионал, про­фессионал — общество. Указанный кодекс входит в состав ком­плекса документов Международных стандартов аудита (МСА). Поэтому Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров, как и другие документы принятых стандартов аудита, ориенти­рован прежде всего ыа максимальную эффективность аудитор­ских проверок.

Необходимость разработки обобщающего Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культур­ных, правовых, языковых и социальных различий между систе­мами организации аудита в разных странах.

В этой связи важнейшими задачами МФБ являются:

• подготовка подробного перечня этических требований в каждой стране-члене МФБ;

• внедрение и обеспечение соблюдения требований Ко­декса этики;

• разработка международного Кодекса этики, который дол­жен служить главной цели МСА — гармонизации систем аудита в международном масштабе.

Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс эти­ки профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах-членах МФБ. Кодекс этики устанавливает стандар­ты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основ­ные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита. При наличии противоречий между национальными требованиями и требованиями Кодекса этики приоритет должен отдаваться национальным требованиям. Та­кой подход означает, что в странах, применяющих МСА, должен быть разработан свой перечень этических норм и правил, которые затем можно сопоставлять с международным Кодексом этики. В тех случаях, когда страна-участница не имеет своего националь­ного Кодекса этики, она может принять решение об использова­нии Кодекса этики МФБ в качестве национального стандарта.

Исходя из вышеизложенного, при осуществлении своих про­фессиональных обязанностей аудитор должен руководствовать­ся этическими принципами, разработанными Международной федерацией бухгалтеров, которые позволяют оценить качество аудиторских услуг и повысить степень доверия к аудиту. К ним относятся независимость, честность, объективность, профес­сиональная компетентность, надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение, следова­ние техническим стандартам.

Первым основополагающим принципом, на котором строит­ся аудиторская деятельность, является принцип независимости. В традиционном понимании данный принцип предполагает обязательное отсутствие у аудитора при формировании его мне­ния какой-либо заинтересованности как в делах экономиче­ского субъекта, так и в системе управления этого субъекта. При этом важно не допускать вмешательства любых лиц в определе­ние объема аудита, в проведение аудиторских проверок, а также формирование выводов и отчетных форм. Под объемом аудита следует понимать объем аудиторских процедур, необходимых для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Важ­ным условием, способствующим повышению уровня независи­мости аудита, является исключение из его функций ответствен­ности за организацию и проведение тех или иных корректировок управленческих решений, которые возможны после выявления отклонений. И, наконец, принцип независимости предполагает отсутствие материальной заинтересованности аудиторов в ре­зультатах той деятельности, которую он проверяет.

Принцип честности представляет собой не честность в обыч­ном понимании этого слова, а, скорее, соблюдение аудитором его профессионального долга и общих норм морали, а также истинности суждений. Соблюдение данного принципа предо­пределяет доверие общества к аудиторской деятельности.

Следующим принципом, который тесно взаимосвязан с прин­ципами независимости и честности, является принцип объектив­ности, который требует от аудитора беспристрастного и сво­бодного от личных интересов и конфликтов сторон подхода к проведению проверки любого направления деятельности эко­номического субъекта. Поданному принципу аудитор не должен умышленно искажать существующие факты и формировать свое мнение, учитывая мнение других лиц.

Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение аудиторами своих заданий на должном профес­сиональном уровне. Данный принцип предусматривает необ­ходимость постоянного повышения профессионализма всех аудиторов, что обусловлено непрерывным изменением условий финансово-хозяйственной деятельности экономических субъ­ектов, а также нормативно-правовой базы, являющейся основой аудиторской деятельности. При этом следует иметь в виду, что для более эффективного соблюдения данного принципа необ­ходимы как постоянное повышение знаний всеми аудиторами, так и постоянный контроль качества различных аспектов их ра­боты, позволяющий стимулировать повышение профессиона­лизма аудиторского сообщества. При этом следует проводить не только самооценку работы аудиторов, но и независимую оценку их деятельности и знаний со стороны лиц, не являющихся со­трудниками экономического субъекта.

Принцип добросовестности предполагает обязательность про­ведения аудита на основе ответственного отношения аудито­ра к своим профессиональным обязанностям и выполнения своих функций с должной тщательностью, внимательностью и оперативностью. В то же время данный принцип не может гарантировать абсолютной точности результатов проверки, он лишь уменьшает степень информационного риска, под которым понимается риск того, что любая информация, подвергаемая аудиту, несет в себе некоторую неопределенность, т. е. ряд ис­кажений, возникающих вследствие тех или иных объективных и субъективных факторов.

Задачи, решаемые аудиторами, затрагивают практически все области деятельности экономического субъекта, поэтому иссле­дуемая ими информация носит закрытый или, точнее сказать, конфиденциальный характер как для внешней среды, так и для ряда служащих проверяемой организации, не имеющих по роду деятельности доступа к подобной информации. Например, к такой информации относятся прогнозные показатели реализации или продаж, сметы на новую продукцию или услуги, затраты на рекламу, маркетинг, защита электронной информации и пр.

Если исходить из принципа независимости, то аудитора мож­но представить как стороннюю структуру, получившую доступ к конфиденциальным информационным потокам, что наклады­вает на него некоторые функции сохранения конфиденциаль­ности, т. е. аудитор обязан соблюдать принцип конфиденциально­сти как при хранении им архива рабочих документов, так и при взаимоотношениях со штатными сотрудниками экономическо­го субъекта и внешней окружающей средой. Иными словами, каждый аудитор обязан сознавать все последствия несанкцио­нированного разглашения какой-либо информации, связанной с деятельностью экономического субъекта.

И, наконец, последним из фундаментальных принципов ау­дита является принцип профессионального поведения. Несмотря на то что система управления экономическим субъектом ожидает от аудита безошибочных результатов, следует помнить: аудито­ры не могут гарантировать абсолютной точности своих выводов и рекомендаций. В то же время любой аудитор должен соблюдать приоритет интересов той социально-экономической системы, которой он служит, и поддерживать высокую репутацию своей профессии. При этом он несет ответственность за:

• неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объе­мов работ, необходимых для достижения поставленных перед ним целей;

• субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;

• оценку адекватности и эффективности управления рис­ками, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• вероятность существенных ошибок;

• затраты на предоставляемую проаудированную инфор­мацию для системы управления экономическим субъ­ектом, превышающие возможные экономические выго­ды от управленческих решений, сформированных на ее основе.

Кроме того, аудитор обязан на всех этапах своей деятельно­сти, решая те или иные поставленные перед ним задачи, исхо­дить из известной позиции профессионального скептицизма, понимая, что вся информация, получаемая им из различных ис­точников, может иметь некоторый уровень недостоверности.

Несмотря на то, что следование рассмотренным выше прин­ципам повышает степень доверия к аудиторским услугам, от­сутствие правил, регламентирующих порядок их практическо­го применения, позволяет судить об этих принципах лишь как о высоких этических намерениях, декларированных общими нормами морали.

Такие намерения не позволяют:

• установить общие подходы к практической аудиторской деятельности;

• определить концептуальную базу, лежащую в основе ши­рокого спектра услуг в области аудита;

• создать основные критерии для оценки результатов дея­тельности аудита;

• способствовать совершенствованию тех или иных систем и процессов внутренней среды экономического субъ­екта.

Важным направлением, позволяющим понизить степень неопределенности вышеуказанных ограничений, является вы­работка профессиональных стандартов аудита. Аудитор должен самостоятельно определять характер и объем проводимых про­цедур. При этом важной особенностью является соблюдение им основополагающих требований общепризнанных стандартов и иных нормативных актов, регламентирующих данный вид услуг. Профессиональные технические стандарты, как прави­ло, разрабатываются и устанавливаются для обеспечения ми­нимального уровня их исполнения и качества. В отличие от аудиторских процедур, выполняемых аудиторами шаг за шагом и изменяющихся в зависимости от отдельных единичных фак­торов, профессиональные технические стандарты должны быть неизменными, независимо от спектра их применения.

Аудиторы и заинтересованные в результатах их деятельности пользователи должны руководствоваться общепринятыми стан­дартами, так как они являются общепризнанным механизмом регулирования существующих подходов к аудиту. Назначение вышеуказанных стандартов состоит в описании, с опорой на единство методологии, основных принципов проведения ау­дита в целях выработки единого понимания его основной роли и значения, целей и задач, способов и процедур осуществления аудита, а также основных критериев для определения его каче­ства. Это, в свою очередь, позволяет заинтересованным поль­зователям бухгалтерской (финансовой) информации быть уве­ренными в ее достоверности после проведенного аудита.

 

Международные стандарты аудита

КМАП преследовал две основные цели: • повышение уровня профессионализма аудиторов в стра­нах, где он ниже… • гармонизацию национальных правил и иных норматив­ные документов в области аудита с целью предоставле­ния…

Контроль качества аудиторской деятельности

В странах Европейского союза деятельность общественно значимых хозяйствующих субъектов (листинговых компаний, банков и страховых компаний) на… После принятия законов SOX, EuruSOX и др. произошли кардинальные изменения… Для контроля над аудиторскими организациями, осуществ­ляющими обязательный аудит публичных компаний согласно…

Контрольные вопросы

1. Назовите условия, которые создали потребность в аудите как общественном институте.

2. Проведите сравнительную характеристику вклада в станов­ление мирового аудита Великобритании и США.

3. Назовите стадии эволюции современного аудита и дайте краткую характеристику каждого этапа.

4. Можно ли сказать, что современный аудит — это только ау­дит, базирующийся на риске?

5. С какой датой связывают возникновение аудита в современ­ной России? На основе предложенной в учебнике классифи­кации стадий эволюции мирового аудита дайте собственную характеристику стадий эволюции аудита в России, начиная с этой даты.

6. Существует ли взаимосвязь между типами аудита и класси­фикацией аудиторских услуг?

7. Дайте определение и приведите пример услуг, несовмести­мых с аудиторской проверкой.

8. Какой основной принцип заложен в основу классификации аудиторских фирм мира?

9. Назовите основные модели (концепции) регулирования ау­диторской деятельности и их характерные черты.

10. Назовите основные черты смешанной модели регулирова­ния аудиторской деятельности.

11. В чем заключается основной «вклад» аудиторского сообще­ства в обострение мирового экономического кризиса начала XXI века?

12. Назовите основные направления реформирования институ­та аудита, связанные с мировым экономическим кризисом начала XXI века.

13. Дайте сравнительную характеристику определений аудита в соответствии с концепциями узкого взгляда и широкого понимания.

14. Назовите фундаментальные принципы, изложенные в Ко­дексе этики Международной федерации бухгалтеров.

15. В чем заключается основное предназначение Международ­ных стандартов аудита (МСА)?

16. Проведите сравнительный анализ практики использования МСА в деятельности аудиторов разных стран.

17. Дайте сравнительную характеристику систем контроля ка­чества аудита в США и Европейском союзе до и после при­нятия закона Сарбейнса-Оксли.

18. Приведите аргументы в пользу тезиса о гармонизации и уни­фикации усилий разных стран мира по совершенствованию мониторинга контроля качества аудита в глобальном мас­штабе.

 

Глава 2. РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Целью изучения данной главы является формирование ком­петенций и выработка навыков понимания, интерпретации и применения нормативно-правовых актов, регулирующих ау­диторскую деятельность в Российской Федерации, а также осу­ществления субъектами аудиторской деятельности предусмот­ренных ими мероприятий.

В ходе изучения главы «Регулирование аудиторской деятель­ности в современной России» решаются следующие задачи:

1) изучение системы законодательных актов и органов, ре­гулирующих аудиторскую деятельность в РФ, выработка навыков и компетенций применения нормативных доку­ментов разных уровней;

2) формирование компетенций для понимания роли ауди­торских стандартов и Кодекса этики в системе законода­тельных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, изучение системы аудиторских стандартов в РФ;

3) формирование компетенций для понимания роли ре­гулятора аудиторской деятельности в РФ, полномочий и функций департамента регулирования государствен­ного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности и Совета по аудитор­ской деятельности при Минфине России;

4) получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, работы специалиста в основных субъектах аудиторской деятельности в РФ (СРО аудиторов и ауди­торской фирме);

5) получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, интерпретации и применения требований к обучению и аттестации аудиторских кадров в РФ;

6) получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, интерпретации и применения норм регулирования деятельности пользователей аудиторских услуг, а также мер по законодательному обеспечению имуществен­ной ответственности аудиторов и аудиторских фирм в РФ;

7) получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, работы специалиста в различных органах системы контроля качества аудиторской деятельности в РФ.

 

Нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ

Система нормативных актов РФ в области аудиторской деятельности

В системе правового регулирования аудита в России можно выделить четыре уровня нормативных актов (см. табл. 2). Первый уровень правового регулирования представлен фе­деральными законами…

Таблица 2

Система нормативных актов по аудиту

Утверждены постановлением Правительства РФ от 30.11.05 № 706) и др. На основании указанных нормативных актов осуществляется го­сударственное… Второй уровень представляют национальный кодекс профес­сиональной этики… На третьем уровне находятся нормативные акты профессио­нальных аудиторских объединений. Они издаются объедине­ниями в…

Стандарты аудиторской деятельности в РФ

Российские стандарты аудита носят название Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, сокращенно ФПСАД.

Первые ФПСАД в количестве шести (ФПСАД первой оче­реди) вступили в действие с 2003 года, с тех пор стандарты по­стоянно совершенствуются и обновляются. Редактирование стандартов связано как с динамикой экономической активности в России, развитием рынка аудиторских услуг, так и с измене­ниями в международной практике аудита, выявлением и обоб­щением новых ситуаций, с которыми сталкивается аудитор при осуществлении профессиональной деятельности.

По состоянию на 1 сентября 2009 г. действовало тридцать три Федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности, принятых в соответствии с Законом РФ от 07.08.01 № 119-ФЗ, утвержденных Правительством РФ (см. табл. 3).

При осуществлении аудиторской деятельности также при­меняются правила (стандарты) аудиторской деятельности,

 

Таблица 3

Система федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности
№	Наименование аудиторского стандарта	Дата принятия
	Федеральные правила (стандарты) первой очереди:
	Цель и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности	23.09.02
	Документирование аудита	23.09.02
	Планирование аудита	23.09.02
	Существенность в аудите	23.09.02
	Аудиторские доказательства	23.09.02
	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности	23.09.02
	Федеральные правила (стандарты) второй очереди:
	Контроль качества выполнения заданий по аудиту (ред. от 19.11.08)	04.07.03
	Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существен­ного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (ред. от 19.11.08)	04.07.03
	Связанные стороны (ред. от 19.11.08)	04.07.03
	События после отчетной даты	04.07.03
	Применимость допущения непрерывной деятельности аудируемого лица	04.07.03
	Федеральные правила (стандарты) третьей очереди:
	Согласование условий проведения аудита	07.10.04
	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита	07.10.04
	Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита	07.10.04
	Понимание деятельности аудируемого лица (утратило силу)	07.10.04
	Аудиторская выборка	07.10.04
	Федеральные правила (стандарты) четвертой очереди:
	Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях	16.04.05
	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников	16.04.05
	Особенности первой проверки аудируемого лица	16.04.05
	Аналитические процедуры	16.04.05
	Особенности аудита оценочных значений	16.04.05
	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственников	16.04.05
	Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица	16.04.05
	Федеральные правила (стандарты) пятой очереди:
	Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами	25.08.06
	Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает спе­циализированная организация	25.08.06
	Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности	25.08.06
	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность	25.08.06
	Использование результатов работы другого аудитора	25.08.06
	Рассмотрение работы внутреннего аудита	25.08.06
	Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации	25.08.06
	Компиляция финансовой информации	25.08.06
	Федеральные правила (стандарты) шестой очереди:
	Использование аудитором результатов работы эксперта	22.07.08
	Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности	22.07.08
	Контроль качества услуг в аудиторских организациях	22.07.08

 

одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности. Указанные стандарты будут действовать до утвер­ждения уполномоченным федеральным органом федеральных стандартов аудиторской деятельности, предусмотренных новым Законом РФ от 30.12.08 № 307-ФЗ.

ФПСАД охватывают систему информации, необходимой для осуществления аудиторской деятельности как аудита, так и сопутствующих услуг. Они устанавливают единые требования к порядку оказания аудиторских услуг, оформлению их резуль­татов, оценке качества аудиторских услуг.

Требования ФПСАД необходимы аудиторскому сообщест­ву и органам государственного регулирования для разработки и осуществления грамотной политики в области развития ауди­та в России. Соответствие российских стандартов международ­ным обеспечивает доверие к заключению аудитора со стороны пользователей как внутри страны, так и за рубежом. При этом значимую роль в процессе разработки и совершенствования стандартов должно играть само аудиторское сообщество, оно должно стать активным участником процесса стандартизации аудита, а не наблюдателем. Развитие аудита должно основы­ваться на наилучших достижениях мирового аудита и практике функционирования российских предприятий и организаций, объединять в себе достижения специалистов в области аудита и консалтинга, способствовать дальнейшему самосовершенст­вованию аудиторской деятельности.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:

· определяют требования к аудиторским процедурам, до­полнительно к требованиям, установленным федераль­ными стандартами аудиторской деятельности;

· не могут противоречить федеральным стандартам ауди­торской деятельности;

· не должны создавать препятствия осуществлению ауди­торскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

· являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегули­руемой организации аудиторов.

Внутрифирменные аудиторские стандарты используются для регулирования взаимоотношений аудиторской организа­ции с потенциальными клиентами, для обучения начинающих аудиторов и в случае возникновения конфликтных ситуаций с клиентами для подтверждения качества аудиторской проверки. Кроме того, они способствуют снижению трудоемкости ауди­торской деятельности, увеличению объема и количества выпол­няемых аудиторских услуг, привлекают к аудиту специалистов со стороны и ассистентов-стажеров. Наличие внутрифирменных стандартов служит показателем профессионализма деятельно­сти аудиторской фирмы.

 

Кодекс этики аудиторов России

Структура Кодекса этики аудиторов России: 1) В разделе 1 Кодекса приведены основные принципы про­фессиональной этики… 2) В разделах 2-9 Кодекса описан порядок применения ука­занной модели поведения в конкретных ситуациях. В них…

Субъекты аудиторской деятельности в РФ

Система органов, регулирующих

Аудиторскую деятельность в РФ

Регулирование аудита в России осуществляется при участии следующих субъектов аудиторской деятельности:

1) уполномоченный федеральный орган (УФО) — государ­ственное регулирование аудиторской деятельности;

2) Совет по аудиторской деятельности при УФО — смешан­ное регулирование;

3) саморегулируемые объединения аудиторов — саморегу­лирование аудиторской деятельности;

4) аудиторские организации и индивидуальные аудиторы — саморегулирование аудиторской деятельности.

 

Уполномоченный федеральный орган по регулированию аудиторской деятельности

В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятель­ности»2 на уполномоченный федеральный орган возлагаются следующие функции по государственному… 1) выработка государственной политики в сфере аудитор­ской деятельности; 2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стан­дартов…

Совет по аудиторской деятельности при УФО

В состав Совета по аудиторской деятельности входят (п. 5 ст. 16 Закона об аудите): ü 10 представителей пользователей бухгалтерской (финан­совой)… ü 2 представителя уполномоченного федерального органа;

Саморегулируемые организации аудиторов

Некоммерческая организация включается в государствен­ный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при ус­ловии соответствия ее следующим… 1) объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не… 2) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой ор­ганизации…

Аудиторская фирма и индивидуальный аудитор как субъекты предпринимательской аудиторской деятельности

При этом под аудиторской организацией понимается ком­мерческая организация, являющаяся членом одной из саморе­гулируемых организаций аудиторов. Закон РФ «Об аудиторской деятельности» устанавливает следующие требования к… 1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением от­крытого…

Аудитор как основной субъект профессиональной деятельности в сфере аудита. Обучение и аттестация аудиторских кадров в РФ

При этом аудитором признается физическое лицо, получив­шее квалификационный аттестат аудитора и являющееся чле­ном одной из саморегулируемых… Закон РФ «Об аудиторской деятельности»2 устанавливает следующие требования к… 1) наличие квалификационного аттестата аудитора;

Мероприятия по регулированию аудиторской деятельности в РФ

Нормирование деятельности пользователей аудиторских услуг в РФ

Критерии нормирования деятельности аудиторского сооб­щества (СРО, аудиторских организаций и аудиторов) подроб­но были рассмотрены ранее. Остановимся… В отношении аудируемых организаций Законом РФ «Об ау­диторской деятельности»2… 1) организация имеет организационно-правовую форму от­крытого акционерного общества;

Обеспечение имущественной ответственности аудиторов и аудиторских фирм в РФ

Получателями отчета аудитора являются акционеры компа­нии, т. е. отчет адресован именно им. В соответствии с заклю­ченным договором аудитор несет… 1) неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором своих обязанностей,… 2) наличие убытков у клиента (расходов на проведение пе­репроверки, ущерб деловой репутации и т. д.);

Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций

В случае применения в качестве способа обеспечения ответ­ственности системы личного и (или) коллективного страхова­ния минимальный размер страховой… Применительно к аудиторской деятельности: Ø обеспечение дополнительной имущественной ответст­венности перед потребителями аудиторских услуг и ины­ми…

Контроль качества аудиторской деятельности в РФ

Контроль качества аудиторской деятельности в Российской Федерации представляет собой целостную систему контрольных органов и мероприятий, включающую три уровня (см. рис. 1):

1) государственный контроль (надзор) за деятельностью са­морегулируемых организаций аудиторов;

2) внешний контроль качества работы аудиторских органи­заций и индивидуальных аудиторов;

3) внутренний контроль качества работы аудиторов аудитор­ской организации.

Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморе­гулируемых организаций аудиторов осуществляет уполномочен­ный федеральный орган. Предметом государственного контроля (надзора) является соблюдение саморегулируемыми органи­зациями аудиторов требований законодательства Российской

Рис. 1. Система контроля качества аудиторской деятельности в РФ

Федерации и иных нормативных правовых актов, которые ре­гулируют аудиторскую деятельность.

Указанный контроль осуществляется в форме плановых и внеплановых проверок. Плановая проверка саморегулируе­мой организации аудиторов осуществляется не чаще одного раза в два года в соответствии с планом проверок, утверждае­мым уполномоченным федеральным органом. Основанием для осуществления внеплановой проверки саморегулируемой ор­ганизации аудиторов может являться поданная в уполномо­ченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) саморегулируемой организации аудиторов, нарушающие тре­бования законодательства Российской Федерации и иных нор­мативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность.

Порядок назначения и осуществления проверки саморегу­лируемой организации аудиторов, программа проверки, а также порядок оформления ее результатов устанавливаются уполно­моченным федеральным органом.

В случае выявления нарушений саморегулируемой организа­цией аудиторов требований законодательства Российской Феде­рации и иных нормативных правовых актов, которые регулиру­ют аудиторскую деятельность, уполномоченный федеральный орган по результатам проверки может применить следующие меры воздействия:

· вынести предписание, обязывающее саморегулируемую организацию аудиторов устранить выявленные по резуль­татам такой проверки нарушения и устанавливающее сро­ки устранения таких нарушений;

· вынести предупреждение в письменной форме о недопус­тимости нарушения требований законодательства Рос­сийской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность;

· вынести решение об исключении сведений о некоммер­ческой организации из государственного реестра саморе­гулируемых организаций аудиторов;

· обратиться в арбитражный суде заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государствен­ного реестра саморегулируемых организаций аудиторов.

Уполномоченный федеральный орган в течение трех рабо­чих дней со дня, следующего за днем принятия соответствую­щего решения по результатам проверки саморегулируемой ор­ганизации аудиторов, обязан сообщить ей в письменной форме о принятом в отношении ее решении. О результатах проведен­ной уполномоченным федеральным органом проверки само­регулируемой организации аудиторов и о принятом решении уполномоченный федеральный орган информирует совет по аудиторской деятельности.

Внешний контроль качества работы аудиторских организа­ций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации в отношении своих членов. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обяза­тельный аудит бухгалтерской отчетности организации, в устав­ном капитале которой доля государственной собственности со­ставляет не менее 25 %, кроме саморегулируемых организаций, также осуществляет уполномоченный федеральный орган.

Предметом внешнего контроля качества является соблюде­ние аудиторской организацией требований Закона РФ «Об ау­диторской деятельности», стандартов аудиторской деятельно­сти, Кодекса профессиональной этики аудиторов. Принципы осуществления и требования к организации внешнего контроля качества работы аудиторских организаций устанавливаются фе­деральными стандартами аудиторской деятельности.

Согласно Перечню актов, подлежащих принятию в соответ­ствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, одобренных Советом по аудиторской деятельности 29 января 2009 г., планируется принять ряд документов, связан­ных с внесением изменений в систему внешнего контроля каче­ства работы аудиторских организаций и аудиторов, в том числе:

ü Федеральный стандарт аудиторской деятельности о прин­ципах осуществления внешнего контроля качества работы и требованиях к его организации;

ü Правила организации и осуществления внешнего контро­ля качества работы аудиторских организаций уполномо­ченным федеральным органом;

ü Порядок назначения и осуществления проверки саморе­гулируемой организации аудиторов, программа проверки, порядок оформления ее результатов;

ü Порядок оценки деятельности саморегулируемых органи­заций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов.

До принятия указанных документов действуют ранее приня­тые документы по внешнему контролю качества.

Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества ра­боты и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества ра­боты своих членов, определяющие, в частности, формы внеш­него контроля, сроки и периодичность проверок.

В общем случае плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год. Плановые внешние про­верки качества работы аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в уставном капитале которой доля государственной собствен­ности составляет не менее 25 %, осуществляются:

1) СРО — не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год;

2) уполномоченным федеральным органом — не чаще од­ного раза в два года.

Основанием для осуществления внеплановой внешней про­верки качества работы аудиторской организации может являться поданная в СРО аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской органи­зации, нарушающие требования Закона РФ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Кодекса профессиональной этики аудиторов.

В настоящее время исполнительные функции по реализа­ции процедур внешнего контроля возлагаются на органы по контролю качества аккредитованных профессиональных ау­диторских объединений (АПАО). При этом орган по контро­лю качества АПАО не принимает непосредственного участия в проверке. Непосредственно проверку осуществляют контро­леры качества, включенные в соответствующий список, а орган по контролю качества рассматривает возникшие конфликтные ситуации в отношениях контролера и проверяемой организа­ции (индивидуального аудитора), утверждает отчет контролера качества и принимает по нему решение. Осуществляя контроль качества, контролер в первую очередь оценивает утвержденную руководством аудиторской организации (индивидуальным ау­дитором) внутреннюю систему контроля качества, ее соответст­вие принятым нормативным документам, регламентирующим аудиторскую деятельность. Программа проверки направлена на тестирование функционирующей системы контроля для обес­печения уверенности в том, что цели в отношении надежности качества достигаются надлежащим образом..

Контроль качества осуществляется в каждом отдельном слу­чае как особое задание, выдаваемое на основе плана проверок, утвержденного руководящими органами СРО аудиторов. Пер­спективные планы составляются не менее чем на 1 год с по­квартальной разбивкой. На основе перспективного плана на предстоящий квартал могут составляться уточненные рабочие планы. В соответствии с планом орган по контролю качества определяет и согласовывает с аудиторской организацией (ин­дивидуальным аудитором) сроки проведения проверки.

Вне зависимости от включения в план проверок на очеред­ной год аудиторскими фирмами (индивидуальными аудитора­ми) составляются анкеты. Ежегодные анкеты представляются всеми аудиторскими организациями (индивидуальными ауди­торами) — членами СРО не позднее 15 апреля каждого года. Данные предварительного анкетирования не затрагивают фи­нансовых показателей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора). По результатам анализа анкет ор­ган по контролю качества имеет право запросить необходимые пояснения и комментарии у аудиторских организаций (инди­видуальных аудиторов).

Сроки проверки определяются органом по контролю качест­ва, в том числе на основании данных предварительного анкети­рования аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и согласовываются с аудиторской организацией (индивидуаль­ным аудитором) до начала проверки. При согласовании сроков проведения проверки аудиторская организация (индивидуаль­ный аудитор) может заявить отвод в отношении предложенного контролера качества. Срок проверки непосредственно с выез­дом в аудиторскую организацию (к индивидуальному аудитору) не должен превышать пяти рабочих дней. В течение двух недель после завершения проверки и обсуждения итогов с руководи­телем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) контролер качества должен выслать ему проект отчета. При этом необходимо попросить руководителя аудиторской организации (индивидуального аудитора) в течение двух недель направить контролеру качества возможные дополнительные комментарии и пояснения по существу отчета.

Окончательный отчет, если необходимо, после дополнитель­ного согласования с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) и получения от него письменных пояснений, оформляется контролером качества в двух экземп­лярах, которые передаются, соответственно, аудиторской ор­ганизации (индивидуальному аудитору) и в уполномоченный орган по контролю качества. Экземпляр отчета, передаваемый уполномоченному органу, не должен содержать каких-либо дан­ных, по которым можно было бы опознать отдельных клиентов проверяемой аудиторской организации (индивидуального ау­дитора). Орган по контролю качества рассматривает полученный от контролера отчет и принимает по результатам проверки решение.

Внутренний контроль качества в аудиторской организации.

Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного… 1) ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» — в… 2) ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» — в отношении проведения каждой аудиторской проверки. …

Контрольные вопросы

1. Система и уровни правового регулирования аудита в России.

2. Какова основная функция Закона об аудиторской деятель­ности в РФ?

3. Составьте сравнительную таблицу требований, предъявляе­мых к аудиторам, аудиторским фирмам и СРО аудиторов Законом РФ «Об аудиторской деятельности» и Законом РФ «О саморегулируемых организациях».

4. Система аудиторских стандартов РФ и перспективы ее со­вершенствования.

5. Понятие и предназначение внутрифирменного аудиторско­го стандарта.

6. Структура органов регулирования аудита в России.

7. Назовите основные функции Совета по аудиторской дея­тельности.

8. Базовые и дополнительные функции СРО аудиторов.

9. В чем заключается смысл саморегулирования профессио­нальной деятельности?

10. Требования, предъявляемые к СРО аудиторов России для их включения в государственный реестр.

11. Требования к членству аудиторских организаций в саморе­гулируемой организации аудиторов.

12. Кто относится к субъектам, осуществляющим профессио­нальную деятельность в сфере аудита по законодательст­ву РФ?

13. Что такое аттестация аудиторов и для чего она проводится?

14. Требования, предъявляемые к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора.

15. Приведите пять примеров различных организаций, не под­падающих под критерии проведения обязательного аудита по законодательству РФ.

16. Назовите условия для возникновения профессиональной от­ветственности аудитора по отношению к заказчику аудита.

17. Концепции ответственности аудитора по иску третьих лиц.

18. Назовите примеры страховых событий при проведении обя­зательного аудита.

19. Меры дисциплинарного воздействия СРО в отношении сво­их членов.

20. Назовите способы обеспечения СРО имущественной ответ­ственности своих членов.

21. Проведите сравнительный анализ преимуществ и недостат­ков двух систем обеспечения имущественной ответственно­сти, предусмотренных Законом РФ «О саморегулируемых организациях», применительно к аудиторским фирмам и ин­дивидуальным аудиторам.

22. Порядок формирования и использования средств компенса­ционного фонда СРО аудиторов.

23. Назовите уровни системы контроля качества аудиторской деятельности в РФ.

24. Что является предметом государственного контроля (надзо­ра) за деятельностью СРО?

25. Назовите субъектов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.

26. С какой периодичностью осуществляется внешний контроль качества деятельности аудиторских фирм?

27. В каких нормативных документах содержатся требования к регламентам и процедурам внутреннего контроля качест­ва в аудиторской фирме?

 

 

Глава 3. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Целью изучения данной главы является получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, методоло­гии и техники планирования, проведения и оформления ре­зультатов проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. последовательного выполнения всех шагов так называемого аудиторского цикла.

В ходе изучения главы «Аудиторская проверка бухгалтер­ской (финансовой) отчетности» решаются следующие локаль­ные задачи:

1) формирование представления о специфике проверки бух­галтерской (финансовой) отчетности как доминирующей аудиторской услуги и методе финансового контроля;

2) выработка компетенций и навыков в усвоении специали­стом последовательности шагов проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в виде аудиторского цикла;

3) формирование компетенций, получение знаний и выра­ботка навыков предварительного обследования и плани­рования аудиторской проверки, а также выработка навы­ков составления общего плана и программы аудита;

4) формирование компетенций, получение знаний и выра­ботка навыков оценки уровня существенности ошибок, выявляемых в ходе аудиторской проверки;

5) формирование компетенций, получение знаний и выра­ботка навыков оценки аудиторских рисков;

6) формирование компетенций и получение знаний о струк­туре системы внутреннего контроля организации, а также выработка практических навыков ее оценки в ходе аудита;

7) получение знаний об аудиторских доказательствах, фор­мирование компетенций и навыков их получения и документирования в различных условиях функционирования аудируемого лица;

8) формирование компетенций, получение знаний и выра­ботка навыков проведения выборочного исследования и использования его результатов для формирования мне­ния аудитора;

9) формирование компетенций, получение знаний и выра­ботка навыков использования аналитических процедур, а также результатов работы эксперта в ходе аудиторской проверки;

10) выработка компетенций и навыков оценки примени­мости допущения непрерывности деятельности, а также обобщение результатов и формирование мнения аудито­ра по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

11) формирование компетенций и получение представления о событиях после отчетной даты, выработка практических навыков формирования мнения аудитора с учетом указан­ных событий;

12) получение знаний о структуре аудиторского заключения, выработка практических навыков формирования мнения аудитора.

 

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности как основная услуга классического аудита

Место проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе услуг, оказываемых аудиторскими фирмами в РФ

Что касается первого аспекта, здесь необходимо сказать сле­дующее. Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности является основной услугой,… В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельно­сти» аудит отнесен к исключительным видам деятельности. Это…

Рис. 2. Классификация услуг, оказываемых аудиторскими фирмами (ИП) по законодательству РФ

По классификации У. Стенсона, услуги, оказываемые на коммерче­ской основе, дифференцированы на 10 групп: услуги по предоставле­нию жилья; обслуживание семей; транспортные услуги; услуги в облас­ти коммуникаций; отдых и развлечения; индивидуальное санитарно-бытовое обслуживание; услуги здравоохранения; частное образование; страхование и финансовые услуги; услуги в области бизнеса и другие профессиональные услуги (правовые, бухгалтерские, консультацион­ные и пр.). При этом к организациям, оказывающим профессиональные услуги, относятся аудиторские (бухгалтерские), юридические, кон­салтинговые, рекрутинговые, инжиниринговые, риэлтерские фирмы, PR-агентства, инвестиционные банки, архитектурные бюро.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается фе­деральными стандартами аудиторской деятельности. В настоя­щее время действуют федеральные правила (стандарты) ауди­торской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

• выполнение согласованных процедур в отношении фи­нансовой информации (ФПСАД № 30);

• компиляция финансовой информации (ФПСАД № 31);

• обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти (ФПСАД № 33).

Кроме того, Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г. была принята Методика ауди­торской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствую­щие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами». Очевидно, что налоговый аудит также должен быть причислен к сопутствующим аудиту услугам.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наря­ду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности¹:

• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти, бухгалтерское консультирование;

• налоговое консультирование, постановку, восстановле­ние и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности органи­заций и индивидуальных предпринимателей, экономи­ческое и финансовое консультирование;

• управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

• юридическую помощь в областях, связанных с аудитор­ской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в граж­данском и административном судопроизводстве, в нало­говых и таможенных правоотношениях, в органах государ­ственной власти и органах местного самоуправления;

• автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение инфор­мационных технологий;

• осуществление оценочной деятельности;

• разработку и анализ инвестиционных проектов, состав­ление бизнес-планов;

• проведение научно-исследовательских и эксперимен­тальных работ в областях, связанных с аудиторской дея­тельностью, и распространение их результатов, в том чис­ле на бумажных и электронных носителях;

• обучение в областях, связанных с аудиторской деятель­ностью.

С1 января 2009 г. перечисленные выше услуги не являются аудиторскими в смысле Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Это так называемые «прочие услуги». Тагже следует учитывать, что перечень услуг, которые аудиторские орга­низации и индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. В Зако­не РФ «Об аудиторской деятельности» (п. 1—10 части 7 статьи 1) поименованы только наиболее типичные «прочие услуги» ауди­торских фирм и индивидуальных аудиторов. На практике каж­дая конкретная аудиторская фирма и индивидуальный аудитор могут помимо указанного перечня оказывать иные услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта.

Приведенная выше классификация услуг, оказываемых рос­сийскими аудиторскими фирмами, фактически противопостав­ляет аудиторскую проверку как доминирующую услугу аудитор­ских фирм другим услугам, называя их сопутствующими или прочими. При этом термины «сопутствующие услуги» и «прочие услуги» часто ошибочно понимаются как возможность оказания услуг только при проведении аудита завершенной финансовой отчетности. По закону же сопутствующие и прочие услуги со­провождают аудит как вид деятельности, а не конкретную ау­диторскую проверку.

Следует обратить внимание, что такая классификация, а так­же сам термин «услуги, сопутствующие аудиту» и «прочие услу­ги», у многих специалистов вызывают сомнение. В то же время в практической деятельности большее значение имеет деление всех услуг, оказываемых аудиторскими фирмами и индивиду­альными аудиторами, на две большие группы: на совместимые и несовместимые с проведением аудиторских проверок. При действующей трактовке в законодательстве основной задачей Функционирования аудиторских фирм является проведение аудиторских проверок. Возможность проведения аудиторских проверок предполагает ограничение тех услуг, которые аудитор­ская фирма может оказывать одному и тому же клиенту одновре­менно, то есть возникают группы несовместимых услуг. В самом общем случае, с аудитом завершенной финансовой отчетности не сопоставимы услуги, в результате которых аудитором была создана информация, подлежащая проверке. В то же время, когда речь заходит о конкретных сущностных и временных кри­териях совместимости услуг, не все выглядит однозначно, что вызывает вопросы и трудности в практической деятельности.

По отдельным видам сопутствующих услуг критерии совмес­тимости определены непосредственно в Законе РФ «Об аудитор­ской деятельности». Так, аудиторская проверка не может про­водиться аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановле­нию и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 4 ч. 1 ст. 8).

В то же время не установлены ограничения на совмещение ау­дита и услуг по постановке бухгалтерского учета и бухгалтерско­му консультированию; нет четкого определения сроков, кото­рые должны пройти между датой оказания услуги и проведением проверки. В Законе не рассмотрен вопрос, в течение какого вре­мени одна и та же фирма в составе одной и той же бригады может проводить аудиторскую проверку. По международной практике, в частности, в банковском секторе, достаточно часто обосновы­вается необходимость смены если не бригады в целом, то отдель­ных членов бригады для того, чтобы соблюсти независимость аудиторской проверки и чтобы не было привыкания аудитора к тем нормам, которые приняты в соответствующем объекте.

При определении прочих услуг возникают противоречия с другим законодательством. Так, например, в соответствии с Законом об образовании оно может осуществляться только некоммерческой организацией, а аудиторская фирма является организацией коммерческой, но, тем не менее, в соответствии с Законом об аудиторской деятельности обучение аудиторов от­носится к разрешенной услуге.

 

Особенности аудиторской проверки как метода контроля

Взаимоотношения государственного финансового контроля и аудита (в узком его понимании) вытекают из Закона РФ «Об аудиторской деятельности». Аудит не… Особое внимание требуется в отношении внешнего ауди­торского контроля и… Принципиальным отличием аудиторской проверки от дру­гих видов контроля является ее конфиденциальность. Заключая…

Понятие и структура цикла аудиторской проверки

Под аудиторским циклом понимается комплекс мероприя­тий, которые, в соответствии с ФПСАД, аудиторская органи­зация обязана осуществить с момента… Классический аудиторский цикл включает в себя четыре хронологических этапа:…  

Этап планирования аудиторской проверки

Преддоговорное планирование аудита

Процесс общения аудитора с заказчиком аудита начинается с получения аудиторской фирмой предложения или информа­ции о необходимости аудита клиента. Указанное предложение может быть получено следующими основными способами:

• как результат проведения рекламной акции или разме­щения информации об услугах аудиторской фирмы на ее сайте;

• по рекомендации клиентов или других лиц («сарафанное» радио, прямой контакт);

• по результатам проводимого конкурса.

Таблица 5

Аудиторский цикл, порядок его документирования и нормативного регулирования (в редакции ФПСАД по состоянию на 01.09.09)

  При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать… До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и…

Планирование аудиторской проверки руководителем группы

Планирование проверки назначенным руководителем ауди­торской группы производится в два этапа: • разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и… • составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Определение уровня существенности в ходе аудиторской проверки

Несмотря на то, что основной целью аудита является оцен­ка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ау­дируемых лиц и установление… Таким образом, существенность информации — это ее свой­ство влиять на… В соответствии с требованиями аудиторского стандарта, ау­дитор должен определить существенность в отношении:

Таблица 7

Определение допустимого объема выборки

Объем выручки	Уровень существен­ности, установленный аудитором	Обязательной про­верке подлежат операции свыше	Объем проверки опера­ций, не превышающих по сумме уровень сущест­венности (условно)
100 ООО рублей	1 % — 1 000 рублей	1 000 рублей	35 документов
100 ООО рублей	5 % — 5 000 рублей	5 000 рублей	15 документов
100 000 рублей	10% —10 000 рублей	10 000 рублей	5 документов

Существенность ошибок, выявленных на отдельных статьях бухгалтерской (финансовой) отчетности, может служить осно­ванием для принятия решения о виде аудиторского заключения.

 

Оценка аудиторских рисков при планировании проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Выступая независимым экспертом, аудитор несет ответст­венность перед экономическим обществом, выражая мнение по отчетности. Можно сказать, что он… Аудиторский риск — относительно новый вид риска, кото­рый неотрывно связан с… Базируясь на этом, ФПСАД № 1 «Цель и основные принци­пы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определяет, что…

Рис. 3. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск означает подвер­женность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искаже­ниями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля (контрольный риск) — это риск того, что ошибка, которая может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенной (по отдельности или в совокуп­ности с искажениями остатков средств по другим счетам бух­галтерского учета или групп однотипных операций). При этом она не будет своевременно предотвращена или обнаружена и ис­правлена с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Риск средств контроля — это функция эффективно­сти внутренней структуры управления предприятия.

Заметим, что надежность средств контроля и риск средств контроля являют собой взаимодополняющие категории:

ü высокой надежности соответствует низкий риск;

ü средней надежности соответствует средний риск;

ü низкой надежности соответствует высокий риск.

Знакомство с системой внутреннего контроля, оценка риска контроля и влияние этих двух факторов на требования к сбору аудиторских доказательств является весьма значимым для про­верки. В этой связи, если аудитор решает не оценивать риск контроля, то он обязан установить его на максимальном уров­не — 100%,независимо от фактической эффективности внут­реннего контроля.

Риск необнаружения — это определяемая аудитором на основе профессионального суждения вероятность того, что применяе­мые в ходе проверки процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие значимый характер по от­дельности либо в совокупности, по причине выбора аудитором несоответствующей аудиторской процедуры, неправильного выполнения уместной аудиторской процедуры или ошибочной интерпретации результатов аудита.

Риск необнаружения является индикатором качества работы аудитора. Он оценивается при имеющихся данных неотъемле­мого риска и риска средств контроля и при допущении самого низкого уровня существенности, т. е. в предположении, что вы­являться должны все ошибки. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности выбора аудитором процедур и их практического выполнения. Риск необнаружения определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглаша­ется брать на себя большой риск невыявленных ошибок из-за недостатка аудиторских доказательств, в этом случае ему необходимо собрать большее количество свидетельств.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и явля­ются функциями предприятия и его экономической среды. В свя­зи с тем что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора — максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осу­ществляется на стадии планирования аудиторской проверки.

Оценка неотъемлемого риска. При разработке общего плана проверки аудитору необходимо оценить неотъемлемый риск по статьям отчетности (всем или выборочно). При разработке программы аудитор определяет внутрихозяйственный риск для существенных остатков по счетам бухгалтерского учета и груп­пам однотипных операций сальдо и (или) обороты по которым превышают рассчитанный уровень существенности.

Согласно ПСАД № 8, для определения неотъемлемого риска в отношении статей бухгалтерской отчетности следует прини­мать во внимание следующие факторы:

• опыт и знания руководства, а также изменения в его со­ставе за определенный период;

• необычное давление на руководство;

• характер деятельности аудируемого лица;

• факторы, влияющие на отрасль, к которой относится ау­дируемое лицо.

При определении неотъемлемого риска в отношении остат­ков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных опера­ций следует принимать во внимание:

• счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвер­жены искажениям;

• сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экс­пертов;

• роль субъективного суждения, необходимого для опреде­ления остатков на счетах бухгалтерского учета;

• подверженность активов потерям или незаконному при­своению;

• завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

• операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

В процессе получения представления о системах бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля, необходимого для плани­рования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Необходимо учитывать, что средствам внутреннего контроля присущи неко­торые ограничения, в частности:

• ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

• потенциальная возможность ошибок вследствие челове­ческого фактора, т. е. из-за небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инст­рукции;

• возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудни­ка с внешними или внутренними по отношению к субъ­екту лицами.

Оценка риска средств контроля представляет собой про­цесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения пре­дотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Формирование объективного мнения аудитора о системе внутреннего контроля и ее процедурах включает в себя три этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего кон­троля;

3) подтверждение достоверности оценки надежности систе­мы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля аудитор должен приме­нять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием.

Тестирование средств контроля необходимо аудитору для выяснения следующих вопросов:

а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли они эффективно препятствовать появле­нию значимых ошибок в отчетности и своевременно вы­являть их;

б) работают ли средства контроля с одинаковой эффектив­ностью на протяжении всего отчетного периода.

Тесты средств контроля, как правило, включают в себя:

• проверку документов, подтверждающих операции и дру­гие события, с целью получения аудиторских доказа­тельств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому поло­жено ее выполнять;

• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удосто­вериться, что данные действия были правильно выпол­нены аудируемым лицом.

При анализе результатов тестирования аудитор ориентиру­ется на то, что некоторые средства контроля могут быть эффек­тивны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может происходить из-за следующих факторов: кратковременная замена учетного работника — контро­лера на период его отсутствия (болезнь, отпуск); особенности работы бухгалтерии, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности; появление ошибок, имеющих единичный или случайный характер.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство помощью тестов средств контроля для подтверждения оцен­ки риска средств контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В теории и практике аудита представлены различные подхо­ды к определению неотъемлемого риска и риска средств контро­ля. Практически все они сводятся к процедуре тестирования.

Из многообразия применяемых методик можно выделить ряд распространенных на практике подходов по оценке результатов тестирования:

• тест состоит из разных вопросов, перечень которых, как правило, не обосновывается, но с точки зрения здравого смысла каждый из предложенных перечней имеет право на существование;

• ответы на вопросы теста имеют оценку: «Да» (1)и «Нет» (0);

• варианты тестовых ответов оцениваются по шкале бал­лов. В этом случае каждому варианту присваиваются на основе экспертного мнения баллы. Ответы оцениваются, например, по шкале от 2 до 10 баллов.

Любой из предложенных тестов имеет две оценки — мак­симально возможную сумму баллов и фактически получаемую после заполнения теста. Их соотношение в некоторой степени характеризует качество работы обследуемой системы предпри­ятия. В этом случае аудиторы могут использовать свое про­фессиональное суждение о том, как соотносится вероятность необнаружения ошибок самой бухгалтерией с показателем, по­лученным в результате обработки теста.

Однако применение детальных оценок требует и более сложных исследований системы внутреннего контроля — раз­работки различных тестовых процедур, перечней типовых вопросов; анализа полученных результатов с применением шкал баллов, коэффициентов и формул для получения на­дежных оценок. Практически все предлагаемые специали­стами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Большинство аудиторов проявляют осторожность и пользуются для обозначения меры риска терминами с широким и субъективным значением: высокий, средний и низкий. Именно такой подход реализо­ван в ФПСАД № 8, где предложено оценивать все виды рисков с помощью не менее трех градаций. В качестве примера дан­ного подхода можно привести форму рабочего документа по оценке неотъемлемого риска, риска средств контроля, пред­ложенную в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.).

Рядом аудиторских организаций на практике используется балльная система оценки аудиторских рисков проверяемого экономического субъекта. Очевидно, что чем подробнее сфор­мирован тест оценки аудиторского риска, тем объективнее ауди­торская оценка. В результате могут быть подготовлены деталь­ные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета.

Существует взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля. В ответ на ситуации, связан­ные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабаты­вает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправле­ние искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Поэтому ФПСАД № 8 аудитору рекомендует в таких ситуациях во избе­жание неадекватной оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки. Каждая аудиторская компания самостоятельно определяет методику оценки (тестирования) неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска и риска средств контроля и обязана утвердить выбранные подходы во внутри­фирменном стандарте.

Необходимо отметить, что модель аудиторского риска — это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. В практической деятельности аудиторов известны три основных способа при­менения модели аудиторского риска.

Первый способ ориентирован на планирование будущей проверки исходя из предположений аудитора. Например, он полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск соста­вит 80 %, риск средств контроля — 50 %, риск необнаружения — 10 %. На основании этих значений аудитор может «вычислить» величину аудиторского риска — 4 % (0,04 = 0,8 х0,5 х0,1). Дан­ный способ может помочь составить будущий план проверки, однако он не является эффективным.

Второй способ опирается на взаимосвязи между компонента­ми аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимо­связей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска сбора аудиторских доказательств.

При третьем способе акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежа­щих получению аудиторских доказательств. На основе прове­денных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и неотъемлемого риска аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно отметить, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.

При третьем способе базовая формула аудиторского риска (1) применяется в следующей интерпретации:

DR = DAR / (IR хCR) (2)

Рассмотрим пример. Внутренним стандартом аудиторской фирмы установлено значение приемлемого аудиторского риска DAR = 0,05 (5 %). По результатам тестировании: IR = 0,8 (80 % допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и CR = 0,5 (50 % ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает сис­тема внутреннего контроля). В таком случае, DR = 0,05 / (0,8 х х0,5) = 0,125, т. е. риск необнаружения 12,5 %.

Наибольшее влияние на аудитор­ский риск оказывает неотъемлемый риск. Действительно, чем выше уровень организации бухгалтерского учета и контроля за совершением хозяйственных операций, тем ниже величина ау­диторского риска.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

а) высокие значения 1R и CR обязывают организовать про­верку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения;

б) низкие значения IR и CR позволяют допустить в ходе про­верки более высокий риск необнаружения и при этом по­лучить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудитор­скими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учи­тывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объе­ма процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

Основы аудита

а) характер процедур проверки по существу, например про­ведение тестов, ориентированных на представителей не­зависимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведе­ние в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкрет­ной цели аудита;

б) временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

в) объем процедур проверки по существу, например исполь­зование большего объема выборки.

 

Этап проведения аудиторской проверки

Система внутреннего контроля организации и ее оценка внешним аудитором

Мероприятия и процедуры, имеющие отношение к СВК, можно разделить натри взаимосвязанных элемента: контроль­ная среда, система бухгалтерского учета,… Под контрольной средой (условиями проведения контроля) понимаются… • стиль и основные принципы управления данным ауди­руемым лицом;

Аудиторские доказательства, виды и процедуры их получения

В соответствии с современными подходами к планирова­нию и проведению проверки, целью накопления аудиторских доказательств является формирование… Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности — это сделанные… Предпосылки включают в себя следующие элементы:

Понятие и порядок проведения выборки в ходе аудиторской проверки

Общую логику выборочного исследования в аудите как по­следовательность определенных этапов можно представить сле­дующим образом: 1) конкретизация направлений проверки (постановка задач); 2) определение генеральной совокупности;

Таблица 8

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу

Использование других аудиторских процедур проверки по суще­ству, направленных на подтверждение одной и той же предпо­сылки подготовки финансовой… Необходимая степень доверия аудитора. Чем больше аудитор должен быть уверен в… Значение общей ошибки, которую аудитор готов признать до­пустимой. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов…

Таблица 9

Зависимость коэффициента доверия (ф) от уровня _уверенности и риска необнаружения

Таблица 10

Адаптационная таблица

Присущая степень надежности

Н

Н

Н

Н

Н

Н

С

С

С

С

С

С

в

В

В

В

В

В

Контрольная

Н

Н

Н

С

С

С

Н

Н

Н

С

С

С

н

Н

Н

С

С

С

Полученная из перекрестных процедур

н

С

В

н

С

В

н

С

В

н

С

В

н

С

В

Н

С

В

Объем выборки

Идея данной таблицы основана на математически доказан­ном постулате о том, что при значительном возрастании элемен­тов проверяемой совокупности необходимое число элементов выборки стремится к постоянной величине. Эта величина, как правило, находится в диапазоне от 10 до 50 элементов. Таким образом, и для 1000, и для 10 000 элементов всей совокупности можно получить значимые результаты, отобрав для проверки не более 50 элементов.

Пусть внутрихозяйственная надежность статьи учета «сред­няя», надежность средств внутреннего контроля «низкая», на­дежность, полученная из пересекающихся процедур, — «сред­няя». По таблице находим объем выборки, который равен для такого случая 32 элементам.

Этап5. Получение выборки и выявление отклонений.Данный этап заключается в применении к отобранным элементам (эле­ментам выборки) аудиторских процедур, рассмотренных в пара­графе 3.3.2. При проведении указанных процедур необходимо учитывать следующее. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу. Если отобранный эле­мент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу. Иногда аудитор не в состоянии приме­нить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся дан­ного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернатив­ные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос в поло­жительной форме о подтверждении дебиторской задолженности не был получен ответ.

Этап 6. Анализ обнаруженных отклонений.Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнару­женных отклонений (ошибок). При этом необходимо выяснить:

1) чем обусловлено данное отклонение: недостатками сис­темы внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышлен­ным искажением и т. п.;

2) является ли данное отклонение случайным или система­тическим, т.е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бух­галтером требований законодательства); 3) как данное нарушение скажется на других объектах учета

и финансовых результатах в целом. Для целей анализа отклонений, как правило, применяют сле­дующую классификацию выявленных ошибок: репрезентатив­ная и аномальная ошибки. Под репрезентативной понимается ошибка, характерная для данной проверяемой совокупности. Аномальная ошибка — ошибка, допущенная вследствие еди­ничного случая, которая не может произойти повторно. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения до­полнительной работы.

 

Использование аналитических процедур в ходе аудиторской проверки

Термин «аналитические процедуры» заключается в проведе­нии в рамках аудиторской проверки анализа финансово-эко­номической деятельности проверяемого… Применение аналитических процедур основано на причин­но-следственных связях… Выбор аудитором процедур, способов и порядка их приме­нения являются предметом профессионального суждения ауди­тора.…

Применение специальных методических приемов при проведении аудита

Одно из важных мест в системе таких приемов занимает нормативно-правовая проверка, направленная на установле­ние соответствия совершенной… К методам документального контроля при проведении ау­дита относятся также… При встречной проверке разные документы подвергаются сли­чению или сравниваются несколько экземпляров одного и того же…

Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств

Исходя из общепринятой практики, экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации спе­циалист, имеющий достаточные знания и… При привлечении эксперта необходимо помнить, что в ходе его работы не должны… Наиболее часто возникающими в аудиторской практике слу­чаями привлечения экспертов является использование работы…

Документирование аудиторских доказательств

В соответствии с ФПСАД № 2«Документирование аудита» срок хранения рабочих документов аудита не может быть менее 5-ти лет, при этом необходимо… Документация детализируется, как правило, в специальном внутрифирменном… Как правило, документы формируются в специальные груп­пы, находятся в специальных папках (файлах) и подробно отра­жают…

Этап подготовки аудиторского заключения

Обобщение и анализ результатов проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

• экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности; • проанализировать воздействие прогнозируемой (экстра* полированной) ошибки на… • принять решение о возможности подтверждения досто­верности проверенных данных.

Оценка применимости допущения непрерывности деятельности в ходе аудиторской проверки

Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с рядом направлений. При этом аудитор должен учитывать не только… Сомнения у аудитора по соблюдению принципа допущения непрерывности… • когда при анализе отчетности возникает отрицательная величина чистых активов;

Оценка событий после отчетной даты

К событиям после отчетной даты относятся: 1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные… 2) события, свидетельствующие о возникших после отчет­ной даты хозяйственных условиях, в которых организация ве­дет…

Подготовка аудиторского заключения и формирование мнения по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Согласно ФПСАД № 6 аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке и не содержать никаких исправ­лений, стоимостные показатели,… Содержание аудиторского заключения регламентируется стать­ей 6 Закона РФ «Об… • наименование «Аудиторское заключение»;

Контрольные вопросы

1. Почему большинство современных классификаций услуг, оказываемых аудиторскими фирмами, строится вокруг про­верки бухгалтерской (финансовой) отчетности?

2. В чем заключаются отличия аудиторской проверки от дру­гих форм финансового контроля?

3. Дайте определение понятия «аудиторский цикл».

4. Для каких целей проводится предварительное экспресс-об­следование?

5. Структура и содержание общего плана аудита.

6. В чем принципиальное отличие общего плана и програм­мы аудита?

7. Понятие существенности в аудите.

8. Что используется в качестве базовых показателей для оцен­ки уровня существенности в ходе аудита?

9. Понятие аудиторского риска и его место в системе рисков бизнеса.

10. Проведите качественный факторный анализ формулы рас­чета аудиторского риска (модели аудиторских рисков).

П. Дайте определение «неотъемлемого риска».

12. Дайте определение «риска средств контроля».

13. Как на практике определяется «риск необнаружения»?

14. Понятие и структура системы внутреннего контроля орга­низации.

15. Проведите сравнительный анализ понятий «внутренний контроль», «внутренний аудит» и «внешний аудит».

16. Дайте определение понятия «аудиторские доказательства».

17. Что является конечной целью сбора аудиторских доказа­тельств?

18. Что такое аудиторские процедуры проверки по существу?

19. Что такое предпосылки подготовки финансовой отчетности?

20. Дайте определение понятия аудиторской выборки.

21. Алгоритм аудиторской выборки.

22. Дайте определение понятий «статистическая выборка» и «репрезентативная выборка».

23. Дайте определение и перечислите способы получения ана­литических процедур в ходе проверки бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности.

24. Проведите сравнительный анализ эффективности, действен­ности и надежности получения аудиторских доказательств в ходе выборочной проверки по существу и в процессе ана­литической проверки (сбора аналитических процедур).

25. Понятие эксперта и случаи его привлечения в ходе аудитор­ской проверки.

26. Понятие и принципиальный алгоритм экстраполяции ре­зультатов аудиторской проверки.

27. В чем заключается принцип действующего предприятия?

28. Критерии и методы оценки принципа действующего пред­приятия (непрерывности деятельности) в ходе аудиторской проверки.

29. Чем важна дата подписания аудиторского заключения?

30. Сущность и принципиальная градация событий после от­четной даты.

31. Что такое аудиторское заключение?

32. Структура аудиторского заключения.

33. Кому представляется аудиторское заключение? Какой ос­новной принцип аудита заложен в такой форме представле­ния заключения заинтересованным пользователям?

34. Виды аудиторских заключений.

35. В чем заключается модификация аудиторского заключения?

 

Глава 4. АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

Целью изучения данной главы является получение знаний, выработка навыков и формирование компетенций, проведения проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих ей услуг в специфических условиях современ­ной экономической среды. При этом каждая транзакция ауди­торской фирмы изучается не как обособленная услуга, а рас­сматривается как составная часть системы, именуемой аудитом в широком его понимании.

В ходе изучения главы «Аудиторские услуги в современных условиях» решаются следующие локальные задачи:

1) формирование компетенций, получение знаний и выработ­ка навыков проведения проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в специфических экономических условиях, в частно­сти, при ведении клиентом учета в условиях современной инфор­мационной среды и новых формах организации бизнеса;

2) выработка компетенций и навыков по оказанию сопутст­вующих аудиту услуг, в частности, выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации и проведения налогового аудита;

3) получение представления о практике оказания аудитор­скими фирмами РФ отдельных прочих разрешенных законом услуг, в частности, проведения бухгалтерского аутсорсинга и абонентского консультирования.

 

Проведение аудиторской проверки в специфических условиях

Аудит в условиях компьютерной обработки данных

Современный аудит очень тесно связан с информационными технологиями. Во-первых, это выражается в использовании са­мими аудиторами специализированных… Основные направления использования IT-технологий при проведении проверки… 1) использование программного обеспечения аудируемого лица при тестировании системы внутреннего контроля и получение…

Рис. 6. Классификация степени автоматизации предприятия

При определении степени сложности компьютерной среды в различных сегментах аудита необходимо принять во внимание характер обработки информации, осуществляемой информаци­онными системами в данных сегментах. К факторам, которые необходимо проанализировать для каждой информационной системы, относятся:

• степень сложности расчетов, осуществляемых данной системой;

• обрабатывает ли система несколько видов хозяйственных операций;

• наличие электронного обмена данными с клиентами, по­ставщиками, банками, биржами и т. д. (в том числе и че­рез Internet);

• характер и количество каналов связи между системами внутри предприятия.

Необходимо также проанализировать состояние среды об­работки данных, в которой работают системы. К факторам, ко­торые обычно рассматриваются, относятся:

• использование сложных систем баз данных, обслуживаю­щих многие области деятельности предприятия;

• характер и размер сетей передачи данных;

• применение сложных программ контроля для ограниче­ния доступа к информационным ресурсам клиента;

• размеры аппаратного обеспечения и численность обслу­живающего его персонала.

По степени сложности применение компьютеров может варьироваться от простого до очень сложного. У клиента мо­жет быть одна сложная система и несколько систем, действую­щих в относительно простой среде. И наоборот, может иметься несколько относительно простых систем, действующих в уме­ренно сложной среде.

Система может считаться сложной, когда:

• большой объем обрабатываемых операций не позволяет специалистам-пользователям самостоятельно выявлять ошибки в ходе обработки информации;

• информационная система автоматически создает бух­галтерские проводки на суммы, индивидуально превы­шающие расчетный уровень существенности аудита, и сохраняет и/или использует их в работе отдельной под­системы;

• информационная система автоматически проводит слож­ные расчеты с использованием финансовой информации и/или автоматически создает бухгалтерские проводки, ин­дивидуально превышающие расчетный уровень существенности аудита, достоверность которых невозможно про­верить независимо от всей информационной системы;

• существуют автоматические расчеты с другими организа­циями с помощью систем электронного обмена данными (electronic data interchange (EDI) systems) без повторной проверки целей и условий осуществления операции, ее обоснования.

Последним критерием, который необходимо проанализи­ровать, является роль (важность) компьютерных систем в дея­тельности организации. К факторам, которые необходимо учи­тывать, относятся:

• степень ущерба, который будет нанесен в случае, если клиенту пришлось бы работать в отсутствие своих ком­пьютерных систем в течение какого-либо периода вре­мени;

• непосредственные и долгосрочные последствия для пред­приятия крупной ошибки в обработке данных (например, усилия, которые необходимо приложить для исправления ошибки, сохранения репутации и доверия клиентов).

Используя вышеупомянутые критерии, можно выделить сле­дующие три степени автоматизации учетного процесса.

1.Преобладающая — если компьютерная техника и про­граммное обеспечение используются в большинстве сегментов деятельности, компьютерная среда является сложной и компь­ютерные системы очень важны для бизнеса (т. е. способность клиента действовать в значительной степени зависит от ком­пьютеров, или руководство в значительной степени полага­ется на компьютерную информацию при контроле бизнеса). Многие банки, биржи, компании по производству или сбыту массовой продукции (в том числе так называемые Internet-магазины), компании, оказывающие услуги сотовой связи, ком­пании Internet-провайдеры и другие — с высоким уровнем авто­матизации могут служить примером клиентов с преобладающим использованием компьютерной техники и программного обес­печения. Сейчас процент клиентов с преобладающей степенью автоматизации растет.

2. Незначительное — если использование компьютеров в биз­несе сводится к относительно простым задачам с ограниченным значением. Клиенты попадают под эту категорию, если, напри­мер, они используют всего одну или две относительно простые компьютерные программы (например, платежные ведомости и Главная книга, реализованные в Excel).

3. Значительное — когда компьютеры используются в мень­шей степени, чем в первом случае, но больше, чем во втором. Такие клиенты часто имеют одну или две сложные системы, которые используются интенсивно и очень важны для бизне­са, но в целом степень использования компьютеров не является преобладающей. Обычно большинство клиентов попадает под эту категорию.

При аудите клиентов, классифицируемых как клиенты с преобладающим или незначительным использованием ком­пьютеров, аудиторы должны исследовать, как функционируют учетные системы, структуры компьютерного контроля и ком­пьютерная среда. Так, при аудите клиентов с незначительным использованием компьютеров нет необходимости вникать в структуры компьютерного контроля или компьютерной сре­ды. При аудите клиентов с преобладающим использованием компьютеров обычно привлекаются специалисты по компь­ютерному аудиту в соответствующих сферах при изучении учетного процесса, подготовке плана аудита и тестов системы контроля. Для клиентов со значительным использованием компьютеров не исключается возможность привлечения спе­циалистов по компьютерному аудиту или других специали­стов с аналогичной квалификацией, особенно если одна или несколько систем или компьютерная среда являются слож­ными.

Аудитор должен обладать достаточным уровнем знаний для того, чтобы проводить аудит информационных систем в среде компьютерной обработки данных, и использовать экспертов в том случае, если это необходимо для понимания среды КОД экономического субъекта. Экспертная оценка может потребо­ваться для того, чтобы:

• получить необходимое и достоверное понимание бухгал­терской и внутренней контрольной систем, на которые оказывает влияние среда КОД. Например, понимание правовой среды в отношении информационных техноло­гий, в которой работает экономический субъект; подход к обеспечению информационной безопасности; общие контрольные процедуры, закрепленные во внутренних регламентах предприятия, и неформально действующие правила пользования информационной системы;

• определить влияние информационных систем в среде КОД на общий уровень аудиторского риска в отноше­нии существенных статей баланса и групп операций, отраженных в отчете о прибылях и убытках. Например, в случае замены экономическим субъектом ИС в течение года риск системы внутреннего контроля увеличивается в силу того, что при переносе данных из одной системы в другую некоторые данные могут быть потеряны или искажены;

• определить содержание аудиторских процедур. Принимая во внимание международный и российский опыт,

привлечение экспертов в области информационных технологий лучше проводить в обязательном порядке в отношении эконо­мических субъектов с организационно-правовой формой в виде акционерных обществ, экономических субъектов, ценные бу­маги которых котируются на биржах, финансово-кредитных институтов, а также применительно к экономическим субъек­там, операционная деятельность которых критическим образом завязана на использование информационных систем.

Основными задачами эксперта (специалиста) является ока­зание помощи аудитору при проведении проверки с использо­ванием компьютера в части:

• конвертирования данных экономического субъекта в форму, доступную для обработки в компьютерной и про­граммной системе, используемой аудитором;

• выполнения нестандартных процедур анализа;

• тестирования системы, применяемой аудитором;

• формирования на компьютере необходимых аудитору ра­бочих аудиторских документов.

 

Аудиторские процедуры выявления связанных сторон аудируемого субъекта

В настоящее время в соответствии с российским законода­тельством вопросы определения связанности хозяйствующих субъектов и операций между ними… Антимонопольное законодательство: Закон РСФСР от 22.03.1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных…

Использование результатов работы другого аудитора

Данный стандарт вводит понятия основного и другого ау­дитора, а также определяет, что необходимо понимать под под­разделением. В соответствии с ФПСАД № 28 основной аудитор — аудитор, отвечающий за… Другой аудитор — это лицо, проверяющее финансовую ин­формацию, представленную подразделениями (филиалами, до­черними…

Рис 7. Общие процедуры, применяемые при аудите компании и подразделений, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой компании

Основной аудитор выполняет процедуры для получения дос­таточных надлежащих аудиторских доказательств того, что ра­бота другого аудитора адекватна целям основного аудитора в за­висимости от конкретного поручения.

Основной аудитор должен проинформировать другого ау­дитора:

• о требованиях независимости как в отношении аудируе­мого лица, так и в отношении подразделения, с получе­нием письменного заявления, подтверждающего соблю­дение подразделением этих требований;

• об использовании результатов работы другого аудитора и аудиторского заключения. Кроме того, основной ауди­тор договаривается с другим аудитором о координации их работы на начальном этапе планирования аудита и со­общает другому аудитору об областях, требующих особо­го внимания, о процедурах выявления внутригрупповых операций, информацию о которых необходимо раскрыть, и графике проведения аудита;

• о требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведе­нию аудита и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности с получением письменного заявления, под­тверждающего соблюдение этих требований.

Основной аудитор может:

• обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;

• ознакомиться с письменным кратким изложением проце­дур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную про­верку его рабочих документов;

• выполнить указанные процедуры при посещении друго­го аудитора.

Характер, временные рамки и объем этих процедур будут за­висеть от обстоятельств задания, а также знания основным ауди­тором профессиональной компетентности другого аудитора, ко­торые можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором.

При получении достаточных надлежащих аудиторских дока­зательств того, что другой аудитор в своей работе придержива­ется приемлемой методики и процедур контроля качества рабо­ты, основной аудитор может принять решение не производить действия, указанные выше. Например, основной и другой ауди­торы, являясь связанными сторонами, возможно, поддержива­ют длительные официальные отношения, предусматривающие процедуры, которые обеспечивают достаточные аудиторские доказательства при проведении периодических взаимных обзор­ных проверок, при тестировании политики управления и уста­новленных процедур, а также при обзорных проверках рабочих документов по выборочным аудитам.

Основной аудитор должен принять во внимание значимые результаты работы другого аудитора. Отмеченные в ходе аудита факты и вопросы, существенно влияющие на финансовую ин­формацию подразделения, основной аудитор может обсудить с другим аудитором и руководством подразделения. Он может также решить, что необходимо провести дополнительные тесты бухгалтерских записей или финансовой информации подразде­ления. Такие тесты могут выполняться основным аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.

Основной аудитор указывает в рабочих документах аудита те подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если дру­гими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных под­разделений является несущественной. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и получен­ные выводы. Следует, например, указать проверенные им рабо­чие документы другого аудитора и зафиксировать результаты проведенных с другим аудитором обсуждений. В соответствии с профессиональным суждением основной аудитор может не до­кументировать причины ограничения процедур в случаях: если получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что другой аудитор в своей работе придерживается прием­лемой методики и процедур контроля качества работы, и при условии, что такие причины обобщены где-либо в другом месте в документации основного аудитора.

Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с ос­новным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и кото­рые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

Если основной аудитор приходит к выводу о том, что рабо­ту другого аудитора нельзя использовать, а сам основной ауди­тор не может выполнить достаточные дополнительные проце­дуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором, то основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.

Если другой аудитор приходит к мнению о необходимости модифицировать аудиторское заключение, то основной аудитор должен решить, имеет ли причина модифицирования такой ха­рактер и значимость с точки зрения финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, по которой готовит аудиторское заключение основной аудитор, что необходимо модифициро­вать аудиторское заключение основного аудитора.

Если основной аудитор формирует мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом толь­ко исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указы­вается значимость той части финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, которая была проверена другим аудитором.

 

Особенности аудита организации, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которой готовила специализированная организация

Аудит организаций, бухгалтерская финансовая отчетность которых подготавливалась специализированной организацией, осуществляется в соответствии с… При проведении аудита экономического субъекта, бухгал­терская финансовая… • если специализированная организация ведет только пер­вичный учет и составление бухгалтерских регистров, а…

Сопутствующие аудиту услуги

Методика проведения обзорной проверки

Можно сказать, что обзорная проверка означает поверхно­стный анализ, исследование информации, на основе которого формируется предварительное мнение… Итогом проведения обзорной проверки является мнение ис­полнителя, которое он… В отличие от мнения, выраженного в аудиторском заклю­чении, мнение по результатам аудиторской проверки выража­ется в…

Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации

Например, между аудитором, клиентом и потенциальным инвестором заключается соглашение об оценке стратегии и по­литики развития бизнеса клиента.… Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных… • подтверждение кредиторской или дебиторской задол­женности;

Рис 8. Этапы работы аудитора при проведении согласованных процедур

При этом требуют согласования:

• характер задания на выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также инфор­мирования сторон о том, что выполняемые согласован­ные процедуры не будут являться аудитом или обзорной проверкой и что, следовательно, не будет выражено мне­ние о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности и финансовой информации;

• цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;

• определение финансовой информации, в отношении ко­торой будут выполняться согласованные процедуры;

• характер, временные рамки и объем подлежащих выпол­нению согласованных процедур в отношении финансо­вой информации;

• предполагаемая форма отчета;

• ограничения в отношении распространения отчета.

При определенных обстоятельствах аудитор может оказаться не в состоянии обсудить процедуры со всеми сторонами, кото­рым будет предоставляться отчет (например, когда процедуры согласованы органами регулирования, представителями отрасли и представителями бухгалтерской профессии).

В этом случае аудитор может, например, обсудить проводи­мые процедуры с представителями заинтересованных сторон, сделать обзор соответствующей переписки с этими сторонами или предоставить им проект отчета.

При планировании работы по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации аудитор дол­жен быть нацелен на выполнение задания эффективно. На всех этапах выполнения задания аудитор ведет документацию, кото­рая является важной для предоставления доказательств в обос­нование отчета, а также подтверждает, что согласованные проце­дуры были выполнены в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и согласованными ус­ловиями. Аудитор выполняет согласованные процедуры в от­ношении финансовой информации и использует полученные доказательства в качестве основы для отчета.

Процедуры, используемые при выполнении согласован­ных процедур в отношении финансовой информации, могут включать наблюдение, инспектирование, запрос необходимой информации, получение подтверждений, пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей, анализ.

Порядок составления и содержание отчета по согласованным процедурам регламентируются ФПСАД № 30. Отчет должен содержать достаточно подробное описание цели выполненных согласованных процедур, дающее пользователю возможность понять характер и объем выполненной работы.

Содержание отчета следующее:

• наименование отчета;

• наименование (фамилия) аудитора и его адрес;

• наименование адресата (как правило, лица, заключивше­го договор оказания сопутствующих аудиту услуг);

• указание конкретной финансовой или нефинансовой ин­формации, в отношении которой выполнялись согласо­ванные процедуры;

• заявление о том, что выполненные процедуры были со­гласованы с получателем отчета;

• заявление о том, что работа была выполнена в соответст­вии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, применимым к выполнению согласован­ных процедур в отношении финансовой информации;

• заявление (при необходимости) о том, что аудитор не яв­ляется независимым по отношению к лицу, заключивше­му договор оказания сопутствующих аудиту услуг;

• указание цели выполнения согласованных процедур в от­ношении финансовой информации;

• перечень выполненных согласованных процедур в отно­шении финансовой информации;

• описание отмеченных аудитором фактов (подробное опи­сание ошибок и относящихся к ним замечаний);

• заявление о том, что выполненные согласованные проце­дуры в отношении финансовой информации не являют­ся аудитом или обзорной проверкой (поэтому в отчете не выражается мнение о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности и финансовой информации);

• заявление о том, что если бы аудитор провел дополни­тельные процедуры, аудит или обзорную проверку, он мог бы обнаружить и другие проблемы, требующие рас­крытия в отчете;

• заявление о том, что распространение отчета ограничено сторонами, согласовавшими выполненные процедуры;

• заявление (при необходимости) о том, что отчет имеет отношение только к определенным элементам, счетам, статьям или иной финансовой и нефинансовой инфор­мации и не распространяется в целом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг;

• дата отчета;

• подпись аудитора.

 

Понятие и методика налогового аудита

Автор поддерживает ту точку зрения, в соответствии с ко­торой: ü под «налоговым аудитом» понимается самостоятельная услуга аудиторской… ü под «аудитом расчетов по налогам и сборам» понимается комплекс аудиторских процедур по проверке расчетов по…

Практика оказания консультационных услуг в РФ

Экономической основой оказания консультационных услуг служит постулат о том, что любые ошибки и неэффективные действия дешевле предотвращать, чем… Консультационные услуги российских аудиторских фирм, как правило, включают три… Это выражается:

Контрольные вопросы

1. Специфика электронных документов. Электронные доку­менты как аудиторские доказательства.

2. Приведите сравнительную характеристику организации сис­темы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а так­же применяемых аудиторских процедур при традиционной и компьютерной системе обработки данных.

3. Понятия «связанные стороны», «аффилированные лица» и процедуры их проверки в ходе аудита.

4. В чем заключается специфика проверяемой системы органи­зации, входящей в группу взаимосвязанных лиц, по сравне­нию с аудитом автономного юридического лица?

5. Каковы особенности планирования и определения уровня существенности при использовании результатов работы другого аудитора?

6. Перечислите особенности отражения в рабочих документах основного аудитора результатов работы другого аудитора.

7. В каких случаях основной аудитор может модифицировать аудиторское заключение?

8. Какие факторы определяют значимость специализирован­ной организации для системы внутреннего контроля эконо­мического субъекта?

9. Какие виды заключений могут быть составлены аудиторами специализированной организации?

10. Каковы основные процедуры, используемые при проведе­нии обзорной проверки?

11. Какое мнение может быть выражено в заключении по ре­зультатам проведения обзорной проверки?

12. Какой уровень уверенности обеспечивает аудитор при вы­полнении согласованных процедур?

13. Каковы особенности отчета аудитора, составляемого по ре­зультатам выполнения согласованных процедур?

14. Дайте сравнительную характеристику понятий «налоговый аудит» и «аудит расчетов с бюджетом по налогам и сбо­рам».

15. Правомерен ли тезис, что в условиях России аудит в значи­тельной степени связан с проверкой налоговых аспектов дея­тельности организации и оценкой налоговых рисков ауди­руемого лица? Если да, то в чем причина такой ситуации?

16. Что понимается под термином «бухгалтерский аутсор­синг»?

17. Обоснуйте тенденцию изменения спроса в России на услуги аудиторских фирм по аутсорсингу бухгалтерии в условиях мирового экономического кризиса (снижение, повышение, без изменений).

18. В чем заключается суть консультационного абонентского обслуживания аудиторской фирмы?

19. Проведите сравнительный анализ эффективности и дей­ственности для клиента консультационной услуги ауди­торской фирмы в форме разовых предварительных заявок и абонентского обслуживания.

 

 

Библиографический список

1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон РФ от 30.12.08 № 307-ФЗ // Российская газета. 2008. № 267.

2.0 бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ// Российская газета. 1996. № 228.

3.0 саморегулируемых организациях: Федеральный закон РФ от 01.12.2007 № 315-ФЗ // Российская газета. 2007. N° 273.

4.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Ут­верждены постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696// Российская бизнес-газета. 2002. N°. 39-42.

5. Временные положения о системе аттестации, обучения и повыше­ния квалификации аудиторов в РФ: Утверждены приказом МФ РФ от 12.09.2002 № 93н // Российская газета. 2002. № 230.

6. Программы повышения квалификации аудиторов: Утверждены приказом МФ РФ от 29.12.2006 № 187н // Финансовая газета. 2007. N°. 8.

7. Кодекс этики аудиторов России, принят Минфином РФ 31.05.2007, протокол N°. 56 // Финансовая газета. 2007. № 27-28.

8. Методические рекомендации по внутреннему контролю качества аудита: Одобрены Советом по аудиторской деятельности МФ РФ, протокол № 66 от 29.05.2008// Информационно-справочная сис­тема «КонсультантПлюс».

9. Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональ­ной деятельности и профессиональной этики, одобренное Сове­том по аудиторской деятельности при Минфине РФ 30.10.2008 г. (протокол № 69) // Информационно-справочная система «Кон­сультантПлюс».

10. Аудит в России. Антология российского аудита/ под ред. А.В. Крикунова. — М.: Маркет ДС, 2007.

11. Булыга Р.П. Интеллектуальный капитал бизнеса: методологические проблемы бухгалтерского учета и аудита. М.: Бухгалтерский учет, 2005.

12. Международные стандарты аудита: Учебное пособие/ А.А. Ситнов, М.В. Мельник, М.Е. Грачева. М.: Издательство «Форум», 2007.

13. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. М.: МЦР СБУ, 2002.

14. Экономический анализ в аудите: Учебное пособие/ М.В. Мельник, В.Г. Когденко. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

СОДЕРЖАНИЕ

Глава 1. Становление и развитие мирового аудита….2

1.1. История возникновения и развития аудита…..2

1.1.1. Институт аудита в древнем мире….2

1.1.2. История современного аудита в Великобритании, Европе и США……….. 3

1.1.3. Этапы эволюции современного мирового аудита….5

1.1.4. История аудита в России……8

1.2. Современное состояние и модели регулирования аудиторской деятельности……….12

1.2.1. Классификация аудиторских услуг и аудиторских фирм….12

1.2.2. Модели регулирования аудиторской деятельности ……17

1.2.3. Мировой экономический кризис и современный

аудит…..20

1.2.4. Понятие и концепции аудита…..25

1.3. Стандартизация и контроль качества аудита…..28

1.3.1. Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров…..28

1.3.2. Международные стандарты аудита….33

1.3.3. Контроль качества аудиторской деятельности…….37

Глава 2. Регулирование аудиторской деятельности

в современной России……….45

2.1. Нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ………45

2.1.1. Система нормативных актов РФ в области аудиторской деятельности…….45

2.1.2. Закон РФ «Об аудиторской деятельности»…..47

2.1.3. Закон РФ «О саморегулируемых организациях»…..48

2.1.4. Стандарты аудиторской деятельности в РФ……49

2.1.5. Кодекс этики аудиторов России………52

2.2. Субъекты аудиторской деятельности в РФ…….54

2.2.1. Система органов, регулирующих аудиторскую

деятельность в РФ……….54

2.22. Уполномоченный федеральный орган

по регулированию аудиторской деятельности…….54

2.2.3. Совет по аудиторской деятельности при УФО……56

2.2.4. Саморегулируемые организации аудиторов……..57

2.2.5. Аудиторская фирма и индивидуальный аудитор как субъекты предпринимательской аудиторской деятельности………59

2.2.6. Аудитор как основной субъект профессиональной деятельности в сфере аудита. Обучение и аттестация аудиторских кадров в РФ…….61

2.3. Мероприятия по регулированию аудиторской деятельности в РФ……….64

2.3.1. Нормирование деятельности пользователей аудиторских услуг в РФ……..64

2.3.2. Обеспечение имущественной ответственности аудиторов и аудиторских фирм в РФ…….66

2.3.3. Контроль качества аудиторской деятельности в РФ…….73

Глава 3. Аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности……84

3.1. Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности как основная услуга классического аудита……..85

3.1.1. Место проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе услуг, оказываемых аудиторскими фирмами в РФ…….85

3.1.2. Особенности аудиторской проверки как метода контроля….89

3.1.3. Понятие и структура цикла аудиторской проверки…..90

3.2. Этап планирования аудиторской проверки…….91

3.2.1. Преддоговорное планирование аудита…..91

3.2.2. Планирование аудиторской проверки руководителем группы……….97

3.2.3. Определение уровня существенности в ходе аудиторской проверки……..103

3.2.4. Оценка аудиторских рисков при планировании проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности……..108

3.3. Этап проведения аудиторской проверки……116

3.3.1. Система внутреннего контроля организации и ее оценка внешним аудитором………..116

3.3.2. Аудиторские доказательства, виды и процедуры их получения…………121

3.3.3. Понятие и порядок проведения выборки в ходе аудиторской проверки……..130

3.3.4. Использование аналитических процедур в ходе аудиторской проверки……140

3.3.5. Применение специальных методических приемов при проведении аудита…..144

3.3.6. Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств…….147

3.3.7. Документирование аудиторских доказательств………150

3.4. Этап подготовки аудиторского заключения…….157

3.4.1. Обобщение и анализ результатов проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности……….157

3.4.2. Оценка применимости допущения непрерывности деятельности в ходе аудиторской проверки………159

3.4.3. Оценка событий после отчетной даты………161

3.4.4. Подготовка аудиторского заключении и формирование мнения по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности…….164

Глава 4. Аудиторские услуги в современных условиях…….172

4.1. Проведение аудиторской проверки в специфических условиях……………172

4.1.1. Аудит в условиях компьютерной обработки данных……172

4.1.2. Аудиторские процедуры выявления связанных сторон аудируемого субъекта…..181

4.1.3. Использование результатов работы другого аудитора…..187

4.1.4. Особенности аудита организации, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которой готовила специализированная организация…….194

4.2. Сопутствующие аудиту услуги…….198

4.2.1. Методика проведения обзорной проверки……….198

4.2.2. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации…….202

4.2.3. Понятие и методика налогового аудита……..206

4.3. Прочие услуги, оказываемые аудиторскими фирмами в РФ

4.3.1. Практика оказания аутсорсинговых услуг в области бухгалтерского учета и налогообложения в РФ

4.3.2. Практика оказания консультационных услуг в РФ………………211

Библиографический список……….214

 

 

Развернуть

Открыть в широком формате