Особенности аудита организации, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которой готовила специализированная организация

В современных условиях достаточно распространенным яв­лением выступает передача функций по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности специализирован­ной организации на принципах аутсорсинга (более подробно о практике оказания аутсорсинговых услуг в области бухгал­терского учета и налогообложения в РФ — см. гл. 4, п. 3, пп. 1). Такая ситуация накладывает ряд существенных особенностей на принципы и методы проведения аудита экономических субъ­ектов, передавших функции бухгалтерии специализированной организации¹. Специализированная организация может установить и осуществлять общие подходы и конкретные процедуры, которые будут оказывать влияние на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Указанные подходы и процедуры физически и функционально отделены от аудируемого лица.

Аудит организаций, бухгалтерская финансовая отчетность которых подготавливалась специализированной организацией, осуществляется в соответствии с требованиями ФПСАД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтер­скую) отчетность которого подготавливает специализированная организация».

При проведении аудита экономического субъекта, бухгал­терская финансовая отчетность которого подготавливается спе­циализированной организацией, аудитору необходимо учесть влияние этой организации на систему внутреннего контроля аудируемого лица в целях оценки рисков существенных иска­жений и разработки аудиторских процедур, исходя из следую­щих положений:

• если специализированная организация ведет только пер­вичный учет и составление бухгалтерских регистров, а ау­дируемое лицо сохраняет за собой право контроля хозяй­ственных операций и составление отчетности, можно ожидать, что аудируемое лицо самостоятельно осуще­ствляет достаточно эффективные подходы и процедуры внутри своей организации;

• если специализированная организация сама проводит операции и составляет отчетность аудируемого лица, та­кое лицо может полагаться на подходы и процедуры спе­циализированной организации.

Аудитор должен определить при изучении деятельности ау­дируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги, значимость деятельности специализированной организации для аудируемо­го лица и аудита. При этом рассматривается следующее:

• характер услуг, предоставляемых специализированной организацией;

• условия договора и особенности взаимоотношений между аудируемым лицом и специализированной организаци­ей;

• уровень взаимодействия системы внутреннего контроля аудируемого лица с системами учета и контроля специа­лизированной организации;

• средства внутреннего контроля аудируемого лица, имею­щие отношение к деятельности специализированной организации (средства контроля за обработкой хозяй­ственных операций специализированной организаци­ей и анализ аудируемым лицом рисков, связанных с ис­пользованием услуг специализированной организации, и способов минимизации таких рисков);

• возможности специализированной организации и ее фи­нансовую стабильность, в том числе последствия возмож­ной несостоятельности или прекращения ее деятельности в отношении аудируемого лица;

• сведения о специализированной организации;

• сведения об используемых специализированной органи­зацией средствах контроля, применяемых в компьютер­ных системах обработки данных.

Аудитор также рассматривает информацию, содержащуюся в аудиторских заключениях, подготовленных аудиторами спе­циализированной организации, внутренними аудиторами или контролирующими органами, в качестве источника сведений о надежности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля специализированной организации.

Рассмотрение факторов может привести аудитора к выво­ду о том, что на оценку риска системы внутреннего контроля (с точки зрения вероятности появления существенных иска­жений финансовой (бухгалтерской) отчетности) не оказывают влияния средства контроля специализированной организации. В этом случае аудитор может в дальнейшей работе не учитывать требования ФПСАД № 25.

Если аудитор приходит к заключению о том, что деятельность специализированной организации значительна для аудируемого лица и представляет интерес для изучения в ходе аудита, то он должен выполнить следующие шаги:

• получить представление о деятельности аудируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги, включая систему внут­реннего контроля;

• оценить риск появления существенных искажений фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности;

• планировать необходимые аудиторские процедуры с уче­том данного риска.

Аудитор оценивает риск существенных искажений финан­совой (бухгалтерской) отчетности в целом, а также конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти для остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотип­ных операций и случаев раскрытия информации.

Если уровень полученного понимания деятельности недос­таточен, аудитору целесообразно обратиться к специализиро­ванной организации с просьбой о том, чтобы ее аудитор после получения письменного согласия руководства специализиро­ванной организации выполнил процедуры оценки рисков для получения необходимой информации, либо посетить специали­зированную организацию в целях получения этой информации. Аудитор, выразивший желание посетить специализированную организацию, может предложить аудируемому лицу обратиться к специализированной организации с просьбой о предоставле­нии аудитору доступа к необходимой информации.

Аудитор может достигнуть понимания системы бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля, на которые оказывает влияние деятельность специализированной организации, если ознакомится с заключением, составленным аудитором специа­лизированной организации. При оценке риска средств контроля в отношении предпосылок составления финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, на которые оказывают влияние средства внут­реннего контроля специализированной организации, аудитор может также использовать заключение аудитора специализиро­ванной организации. Если аудитор аудируемого лица использу­ет заключение аудитора специализированной организации, ему необходимо навести справки относительно профессиональной компетентности последнего, опыта работы и членства в профес­сиональных аудиторских объединениях.

Аудитор получает аудиторские доказательства эффективно­сти средств контроля, когда процедуры оценок риска аудитора предполагают такую эффективность средств контроля специа­лизированной организации, а также когда процедуры проверки по существу не могут предоставить аудитору достаточных над­лежащих аудиторских доказательств в отношении конкретной предпосылки составления финансовой (бухгалтерской) отчет­ности. Аудитор может также посчитать необходимым получить аудиторские доказательства с помощью тестов средств контроля. Аудиторские доказательства эффективности средств контроля можно получить путем:

• тестирования средств контроля аудируемого лица за дея­тельностью специализированной организации;

• ознакомления с заключением аудитора специализиро­ванной организации, в котором выражено мнение об эффективности системы внутреннего контроля специа­лизированной организации в отношении ее деятельности, имеющей значение для аудита;

• посещения специализированной организации и проведе­ния тестов средств внутреннего контроля.

В случае использования заключения аудитора специализи­рованной организации аудитор аудируемого лица рассматривает характер и содержание такого заключения.

Существуют два типа заключения аудитора специализиро­ванной организации: заключение о структуре системы внутрен­него контроля описательное (тип А) и заключение о структуре и надежности системы внутреннего контроля описательно- оце­ночное (тип В).

Тип А описательное заключение — отчет о структуре и функ­ционировании системы внутреннего контроля специализи­рованной организации, состоящий из описания системы внутреннего контроля, составляемого руководством специа­лизированной организации, и мнения аудитора специализированной организации, подтверждающее точность указанно­го описания, пригодность системы внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей, наличие средств внутреннего контроля.

Тип В описательно-оценочное — отчет о структуре, функцио­нировании и эффективности системы внутреннего контроля, составляемый руководством специализированной организации, и мнение аудитора специализированной организации, подтвер­ждающее точность указанного описания, пригодность системы внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей, наличие средств внутреннего контроля, эффективность средств внутреннего контроля по результатам тестирования средств внутреннего контроля (в дополнение аудитор специа­лизированной организации должен указать, какие тесты средств контроля проводились и какие результаты были получены).

Аудитору аудируемого лица следует проанализировать объ­ем работ, выполненных аудитором специализированной орга­низации, а также оценить пригодность и надлежащий характер заключений, составленных аудитором специализированной ор­ганизации.

Несмотря на то что заключение типа А может быть использо­вано аудитором для понимания системы внутреннего контроля, аудитор не использует такое заключение в качестве аудиторского доказательства эффективности средств контроля.

Заключение типа В может быть использовано в качестве ау­диторского доказательства эффективности средств контроля, поскольку в этом случае были проведены тесты средств кон­троля. Если заключение типа В используется в качестве доказа­тельства, подтверждающего эффективность средств контроля, аудитор должен определить, имеют ли средства контроля, прове­ренные аудитором специализированной организации, отноше­ние к хозяйственным операциям аудируемого лица, остаткам по счетам бухгалтерского учета, случаям раскрытия информации и связанным с ними предпосылкам составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также являются ли выполнен­ные аудитором специализированной организации тесты средств контроля и их результаты адекватными. Аудитор принимает во внимание длительность периода, охватываемого тестами ауди­тора специализированной организации, а также время, прошед­шее с момента выполнения этих тестов.

В отношении конкретных тестов средств контроля и резуль­татов, имеющих отношение к аудиту, аудитору необходимо про­анализировать, насколько характер, временные рамки и объем таких тестов способствуют получению достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно эффективности сис­темы внутреннего контроля с целью подтверждения сделанной аудитором аудируемого лица оценки риска наличия существен­ных искажений.

Аудитор специализированной организации может быть при­влечен к выполнению аудиторских процедур по существу, кото­рые используются аудитором аудируемого лица. Такие задания могут включать в себя выполнение процедур, согласованных аудируемым лицом и его аудитором, а также специализирован­ной организацией и ее аудитором.

При использовании заключения аудитора специализирован­ной организации, в аудиторском заключении в отношении фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица ссылки на заключение аудитора специализированной организации не делаются.