Система внутреннего контроля организации и ее оценка внешним аудитором

Процесс аудиторской проверки начинается с оценки ауди­тором системы внутреннего контроля организации. Система внутреннего контроля (СВК) представляет собой совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых ру­ководством аудируемого лица в качестве средств для упоря­доченного эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения инфор­мации, а также своевременной подготовки достоверной финан­совой (бухгалтерской) отчетности.

Мероприятия и процедуры, имеющие отношение к СВК, можно разделить натри взаимосвязанных элемента: контроль­ная среда, система бухгалтерского учета, средства и процедуры контроля.

Под контрольной средой (условиями проведения контроля) понимаются осведомленность и действия руководства ауди­руемого лица, направленные на установление и поддержание СВК, а также понимание важности такой системы. Знание и понимание аудитором конкретной среды позволяет определить, являются ли условия проведения контроля достаточными для обеспечения эффективной СВК, а также способствует ли она сведению до минимума искажений финансовой отчетности. Контрольная среда включает в себя следующие составляющие:

• стиль и основные принципы управления данным ауди­руемым лицом;

• организационная структура аудируемого лица;

• распределение ответственности и полномочий;

• осуществляемая кадровая политика;

• порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности для внешних пользователей;

• порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

• обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

• наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах органи­заций и их движении путем сплошного, непрерывного и доку­ментального учета всех хозяйственных операций.

Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

• основные группы и типы операций, осуществляемых ау­дируемым лицом;

• способы инициирования таких операций;

• основные регистры бухгалтерского учета, методы сис­тематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке фи­нансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности; процесс ведения бухгалтерского учета и составления фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности от момента ини­циирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к сис­теме бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

1) осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

2) своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные от­четные периоды с тем, чтобы сделать возможной подго­товку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответ­ствии с установленным порядком;

3) возможность доступа к активам и записям только по раз­решению руководства;

4) регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Средства контроля (т. е. конкретные действия и мероприя­тия) вытекают из разработанной руководством политики орга­низации и служат для ее реального воплощения.

Средства контроля должны обеспечивать достижение сле­дующих целей:

1) достаточное разделение обязанностей;

2) авторизация (разрешенность) операций;

3) правильное документирование операций и их учет;

4) обеспечение сохранности активов и бухгалтерских запи­сей;

5) независимые проверки деятельности. Достаточное разделение обязанностей. При рассмотрении

данной цели следует обратить внимание на три важных для ау­дитора положения, которые помогают предотвратить умышлен­ные и случайные ошибки.

Разделение функций управления и учета активов. Сотруд­ники, которые временно или постоянно работают с активами организации, не должны вести их учет. Если обе эти функции выполняются одним и тем же лицом, имеется большой риск, что активы будут использованы в собственных интересах, а дан­ные учета — искажены. Например, если кассир отвечает за со­хранность полученных денежных средств и их учет, то суще­ствует риск того, что полученные суммы не найдут отражения на счетах. Если сотрудник отвечает одновременно за выплату наличных сумм и отражение этой операции на счетах учета де­биторской задолженности, то создается потенциальный риск хищений.

Отделение функций авторизации операций от функции управ­ления активами. Желательно, чтобы сотрудники, которые вы­дают разрешения на совершение операций, не имели бы кон­троля над активами, задействованными в этих операциях. Например, одно и то же лицо не должно осуществлять оплату счетов поставщиков и подписывать переводной вексель на оплату счета, так как возникает риск неправильного отраже­ния активов.

Разделение хозяйственных и бухгалтерских обязанностей. В от­делах организации, где ведется внутренний учет и подготавли­вается бухгалтерская отчетность, может возникнуть стремление скорректировать результаты для улучшения показателей отчет­ности. Для того чтобы этого не произошло, функция ведения бухгалтерского учета, как правило, возлагается на самостоятель­ный отдел, руководимый главным бухгалтером.

Авторизация операций. Каждая операция должна быть надле­жащим образом авторизована. В этом случае процедуры контро­ля могут быть оценены как достаточные. Получение общих раз­решений позволяет руководству установить единую процедуру для персонала организации по приобретению и расходованию активов. Примерами могут служить использование прейску­рантов (прайс-листов) единых продажных цен для реализуемой продукции; установление срока, на который выдаются авансы на хозяйственные расходы; минимальный остаток сырья и ма­териалов для разрешения дополнительного заказа на закупку. При этом должно быть получено разрешение не только от пред­ставителя функционального подразделения, но и бухгалтерии. Сотрудник или группа, выдающие специальные или общие разрешения, должны занимать должность, соответствующую характеру и важности операций. Правила выдачи разрешений по таким операциям должны быть установлены высшим руко­водством организации.

Правильное документирование операций и их учет. В докумен­тах и бухгалтерских регистрах фиксируется информация об опе­рациях и подводятся итоги. Данная категория средств контроля оценивается аудитором с точки зрения обеспечения полноты, своевременности документального оформления и отражения в учете совершенных операций. Документы выполняют функ­цию передачи информации как в пределах организации, так и между различными организациями. Документы должны быть последовательно пронумерованы, оформлены в момент или непосредственно после совершения операции, доступны для понимания. Вышеизложенное может быть достигнуто путем ис­пользования в самом документе некоторых элементов системы контроля. Например, документ может включать указания по его использованию, места проставления подписей, авторизации, специальное место для порядкового номера и т. д.

Обеспечение сохранности активов и бухгалтерских записей. Наиболее эффективные методы защиты активов и записей — это физические меры контроля. Например, использование специ­альных помещений для хранения товарно-материальных цен­ностей с целью предохранения их от порчи. Эффективными средствами защиты денежных средств и ценных бумаг служат несгораемые сейфы.

В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процеду­рам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки бухгалтер­ской отчетности.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируе­мого лица, относятся: _%

ü подотчетность одних работников другим;

ü внутренние проверки и сверки данных по вопросам фи­нансово-хозяйственной деятельности;

ü сравнение результатов подсчета денежных средств, цен­ных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтер­скими записями (инвентаризация);

ü сравнение данных, полученных из внутренних источни­ков, сданными внешних источников информации;

ü проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

ü осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за измене­ниями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информа­ции из системы;

ü ограничение доступа к активам и записям;

ü сравнение и анализ финансовых результатов с плановы­ми показателями.

Удовлетворительная реализация процедур контроля позво­ляет с достаточной степенью вероятности достичь конечных целей СВК в отношении подготовки достоверной бухгалтер­ской отчетности.

Выполняя работу по оценке СВК аудируемого лица, в част­ности, изучая условия осуществления контроля, аудитор обяза­тельно должен ознакомиться с работой внутренних аудиторов. В соответствии с ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внут­реннего аудита», целью внешнего аудита является оценка воз­можности использовать некоторые результаты работы службы внутреннего аудита для осуществления внешнего аудита.

Под внутренним аудитом в данном случае понимается кон­трольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита. Функ­ции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекват­ности и эффективности СВК.

Из определения функций службы внутреннего аудита ясно, что некоторые средства достижения целей внешних и внутрен­них аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятель­ности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема проце­дур внешнего аудита.

Прежде чем использовать результаты работы службы внут­реннего аудита, внешние аудиторы должны:

• получить достаточное понимание деятельности службы внутреннего аудита;

• предварительно оценить, насколько эффективны функ­ции службы внутреннего аудита;

• оценить организационный статус службы внутреннего аудита с позиции способности такой службы быть объ­ективной в своей деятельности;

• оценить объем и характер выполняемых службой заданий;

• проанализировать степень учета руководством аудируе­мого лица выданных службой внутреннего аудита реко­мендаций;

• оценить компетентность (образование, опыт, профессио­нальные навыки) работников службы внутреннего аудита;

• оценить профессиональную добросовестность работни­ков службы внутреннего аудита (качество планов, кон­троль за выполнением, качество отчетов о проверках, наличие программ проверок, рабочих документов).

При принятии внешним аудитором решения использовать результаты работы службы внутреннего аудита необходимо рас­смотреть и обсудить предварительный план службы внутреннего аудита на длительный период, согласовать сроки, объем ауди­торского взаимодействия, уровень существенности, методы от­бора проверяемой совокупности, документальное оформление выполненной работы, формы отчетности.

В течение всего периода проведения внешнего аудита долж­но осуществляться взаимодействие внешних и внутренних ау­диторов. Они должны обмениваться информацией по важным вопросам проверок. Внешний аудитор должен иметь доступ к внутренним аудиторским отчетам в соответствии с согласо­ванным планом.

При использовании конкретной работы службы внутреннего аудита внешний аудитор оценивает и выполняет тестирование эффективности этой работы для подтверждения ее соответст­вия целям внешнего аудита. Объем тестов и других процедур по проверке внешним аудитором выполненной внутренними аудиторами работы зависит от суждения внешнего аудитора о качестве работы службы внутреннего аудита.

Используя результаты работы службы внутреннего аудита, внешний аудитор может модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур по ауди­ту. Однако полностью отменить их нельзя, поскольку вся ответ­ственность за выдачу аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности лежит на внешнем аудиторе.