Контроль качества аудиторской деятельности

Основным органом системы надзора и контроля качест­ва аудита в США до принятия закона Сарбейнса-Оксли был независимый частный орган — Комитет по общественному надзору (Public Oversight Board, РОВ), созданный в 1977 г. по­сле выделения в составе AICPA Секции аудиторских фирм, занимающихся аудитом финансовой отчетности публичных компаний (SEC Practice Section, SECPS). В эту секцию на доб­ровольных началах входили аудиторские организации, осуще­ствляющие аудит финансовой отчетности около 17000 пуб­личных компаний (корпораций) США¹. Эти организации принимали на себя обязательство раз в три года подвергнуться обзорной проверке по специальной программе независимыми рецензентами-аудиторами. По результатам проверки составля­ются так называемые «реег review» — «рецензии, выполненные равными», для оценки контроля качества практики, осуществ­ляемой проверяемым аудитором. РОВ контролировал деятель­ность SECPS по выполнению программ проверки аудиторских организаций. На основе этих рецензий Комитет по эффективно­сти аудита (Panel on Audit Effectiveness) AICPA разрабатывал ре­комендации по улучшению аудиторской практики (которые не были обязательны для внедрения аудиторами). Еще один орган AICPA — Бюро по рецензиям (Peer review Board) — осуществлял контроль за проведением по программам региональных органи­заций CPA аналогичных проверок аудиторских организаций, практикующих аудит компаний, не котирующихся на биржах.

В странах Европейского союза деятельность общественно значимых хозяйствующих субъектов (листинговых компаний, банков и страховых компаний) на финансовых рынках и ауди­торских организаций, проводящих обязательный аудит их годовых и консолидированных отчетов, в конце XX в. регулировалась 4-й (1978 г.), 7-й (1983 г.) и 8-й (1984 г.) Директивами EEC по За­кону о компаниях. В целях повышения уверенности инвесторов в достоверности финансовой отчетности компаний Европейская комиссия в 2000 г. выпустила «Рекомендации по организации внутреннего контроля качества за проведением обязательного аудита в странах-членах ЕС»¹. В качестве минимальных требо­ваний был предложен так называемый «мягкий» подход: ауди­торским организациям разрешалось контролировать качество проведенного обязательного аудита при помощи либо «проверки равными», когда к ней привлекаются практикующие аудиторы, приглашенные самой организацией, либо мониторинга качест­ва, осуществляемого штатными сотрудниками.

После принятия законов SOX, EuruSOX и др. произошли кардинальные изменения системы контроля качества аудита в США, Европе и других странах.

Для контроля над аудиторскими организациями, осуществ­ляющими обязательный аудит публичных компаний согласно предписаниям стандартов и процедурам проведения аудита, в соответствии с законом SOX в США был создан подотчетный SEC независимый от аудиторской профессии Совет по надзору за отчетностью публичных компаний (Public Company Account­ing Oversight Board, PCAOB). Все аудиторские организации, про­водящие обязательный аудит финансовой отчетности публич­ных компаний, проходящих листинг на биржах США, должны регистрироваться при РСАОВ¹.

С созданием РСАОВ была прекращена практика контроля качества деятельности аудиторских организаций, осуществ­ляющих обязательный аудит финансовой отчетности публич­ных компаний, с использованием так называемой «проверки равными» («реег review») на добровольной основе, т. е. аудито­рами другой аудиторской организации, проводившаяся в США около тридцати лет саморегулируемой организацией аудито­ров — Американским институтом сертифицированных общест­венных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accoun­tants, AICPA). AICPA с января 2004 г. стала администрировать программу по осуществлению проверок «равными» практики зарегистрированных в РСАОВ аудиторских организаций, не связанной с аудитом эмитентов, а также некоторых аудиторов, ведущих практику компаний, не являющихся эмитентами, на соответствие стандартам РСАОВ. Цель этих проверок — по­вышение качества практики аудиторских организаций и защита публичных интересов.

Вместо AICPA с января 2004 года инспектирование заре­гистрированных аудиторских организаций с головным офи­сом в США законом Сарбейнса-Оксли возложено на РСАОВ. В соответствии с законом SOX, 8 организаций (ВDO Seidman, Crowe Chizekand Company, Deloitte&Touche, Ernst&Young, Grant Thornton, KPMG, McGladrey&Pullen, PricewaterhouseCoopers), составляющих регулярно аудиторские заключения более чем для 100 эмитентов, подвергаются инспекциям ежегодно, а ос­тальные — раз в три года.

В Отчете о ежегодных инспекциях крупных аудиторских ор­ганизаций, обслуживающих каждая по 100 и более эмитентов¹, собрана информация о недостатках, выявленных в аудитор­ской практике вышеперечисленных восьми крупных зарегист­рированных в США аудиторских организаций. Все они имеют много офисов на территории США и являются членами меж­дународных сетей, что в результате позволяет им аудировать транснациональных клиентов. Обслуживаемые Большой чет­веркой эмитенты представляют около 98 % полной рыночной капитализации американских эмитентов, на долю остальных четырех аудиторских организаций из этой группы приходится 1 % полной капитализации, а суммарно все восемь организа­ций обслуживают около 66 % базирующихся в США эмитентов. Всего инспекторами были на местах за 2004—2007 гг. проверены материалы заданий по обязательному аудиту 1662 эмитентов, специально отобранных РСАОВ для целей анализа.

Инспекторы оценивали процедуры контроля качества в ау­диторских организациях с точки зрения их влияния на эффек­тивность аудита, при этом охватили весь спектр деятельности аудиторов. Анализировались: приверженность высшего руко­водства организации к обеспечению высококачественной работы; практики оценивания вклада партнеров и их компенсации, обеспечения независимости применительно к неаудиторским услугам и финансовым интересам персонала, принятия новых и удержания старых клиентов, ведения консультаций клиентов по вопросам финансовой отчетности, аудирования и темати­ки SEC, утверждения процедур и методик проведения аудита и коммуникаций по ним (включая обучение персонала), набо­ра персонала; программы и мониторинг внутреннего контроля качества; организация надзора за работой филиалов по аудиту международных операций американских эмитентов.

При сопоставительном анализе материалов аудита ряда эми­тентов за разные годы инспекторы обнаружили явные улучше­ния процесса выполнения аудиторских заданий и более четко­го соблюдения предписанных процедур и стандартов аудита. Вместе с тем по некоторым направлениям аудита (например, признание выручки, проверка определения справедливой стои­мости, разумность оценок, выполненных менеджментом, тес­тирование систем внутреннего контроля, определение суще­ственности) инспекторы продолжали наблюдать недостатки, отмеченные при предыдущих проверках, что можно связать с недостаточным уровнем профессионального скептицизма, проявляемого при выполнении аудиторских процедур и оцени­вании результатов аудита.

В Отчете о результатах выполняемых раз в три года инспек­ций американских аудиторских организаций, обслуживающих каждая менее 100 эмитентов в год¹, сообщается, что за период 2004-2006 гг. были проинспектированы 497 аудиторских орга­низаций. Из них 4 % имели от 51 до 100 клиентов, 6 % — от 26 до 50 клиентов, 27 % — от 6 до 25 клиентов и 62 % — 5 и менее клиентов. Поскольку эти малые организации, как и их кли­енты, распределены по всей территории США, к инспекци­ям были привлечены группы, базирующиеся в 8 региональ­ных офисах РСАОВ. Материалы отчета опираются на анализ 439 инспекторских заключений. Примерно в 28 % инспекций не были выявлены какие-либо недостатки при проведении аудита. В 15 % случаев инспекторы пришли к заключению о наличии потенциальных дефектов в системе контроля качества орга­низации, но не выявили недостатки в эффективности аудита. Однако в более чем половине массива проверок инспекторы отметили как отдельные, так и множественные недостатки при проведении аудита и потенциальные дефекты в системе контро­ля качества. В ряде случаев, когда инспекторы выявляли серь­езные нарушения, материалы инспекций передавались в Совет для проведения особого расследования и принятия соответст­вующих решений.

Среди выявленных недостатков:

• недостаточное внимание к оценке и тестированию выруч­ки, показанной в финансовой отчетности клиента;

• недостаточное внимание к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами;

• пренебрежение процедурой тестирования степени разум­ности определения справедливой стоимости в операциях, связанных с акциями;

• недостаточный анализ планов руководства клиента при рассмотрении допущения о непрерывности деятельно­сти;

• нечеткое распределение ответственности и долевого уча­стия в выполнении аудиторского задания при привлече­нии к работе другого аудитора;

• пренебрежение предварительной оценкой профессио­нальной квалификации и анализом взаимоотношений с аудируемым лицом приглашенного специалиста при использовании его выводов в качестве аудиторских до­казательств;

• спектр вопросов, связанных с обеспечением полной не­зависимости от клиента;

• недостаточное внимание к качеству проведения обзорной проверки другим партнером материалов выполненного аудиторского задания.

Согласно закону Сарбейнса-Оксли деятельность по обяза­тельному аудированию зарубежных компаний для листинга на NYSE также должна подвергаться инспекциям. Такие инспек­ции РСАОВ начал проводить с 2005 г. В настоящее время они прошли в 123 аудиторских организациях из 24 стран, при этом 66 инспекций проводились на местах выездными бригадами от РСАОВ, а 57 — совместно бригадой от РСАОВ и бригадой от национального регулирующего органа.

Аналогичные по сути меры предпринимались в отношении модернизации системы надзора и контроля качества аудита в странах Евросоюза.

В декабре 2005 г. Комиссия Европейских сообществ во ис­полнение модернизированной Восьмой Директивы по обя­зательному аудиту ежегодных отчетов и консолидированных отчетов приняла решение о создании группы экспертов под названием «Европейская группа надзорных органов за аудито­рами» (European Group of Auditors' Oversight Bodies, EGAOB)¹.

В задачи группы входит:

• налаживание кооперации между системами обществен­ного надзора в странах-членах ЕС и обмена лучшей прак­тикой по вопросам создания и хода кооперации таких систем;

• участие в технической оценке систем общественного над­зора третьих стран и в международном сотрудничестве между странами-членами ЕС и третьими странами, дей­ствующими в этой зоне;

• участие в техническом изучении Международных стан­дартов аудита (включая процессы разработки) с учетом их принятия на уровне сообщества.

В 2006 г. в Евросоюзе были введены в действие новые по­правки к модернизированной Восьмой Директиве ЕС, направ­ленные на восстановление доверия инвесторов к финансовым рынкам и регламентирующие действия по обязательному аудиту «общественно значимых» компаний-эмитентов, деятельность которых подпадает под законодательное регулирование в стра­нах-членах Евросоюза. В декабре 2006 г. Европейская федерация экспертов-бухгалтеров (Federation experts comptables Europeen, FEE) опубликовала объемный (220 стр.) обзор «Мероприятия по обеспечению качества аудита в странах Европы». В обзоре под­черкнуто, что предпосылкой высокого качества аудита служит качество аудиторов, выполняющих аудиторские задания.

В мае 2008 г. Комиссия Европейских сообществ подготови­ла «Рекомендацию по обеспечению внешней гарантии качества обязательного аудита общественно значимых юридических лиц, выполняемого индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями»¹.

В документе подчеркивается, что:

• внешний контроль качества обязательного аудита являет­ся фундаментальным требованием для обеспечения высо­кого качества проводимых аудиторских проверок;

• любая система внешнего контроля качества аудита долж­на быть объективной и независимой от аудиторской про­фессии (надзор не должен осуществляться практикующи­ми аудиторами).

Инспектирование индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, практикующих обязательный аудит, должно, как требует Директива ЕС, проводиться, по крайней мере, раз в три года и иметь превентивный характер. Надзорный орган имеет право в соответствии с законодательством страны-члена ЕС применять административные меры и накладывать штрафные санкции (при условии информирования общественности).

В качестве примера организации обзорных проверок по кон­тролю качества в аудиторских организациях, выполняющих задания по обязательному аудиту общественно значимых субъ­ектов в странах Евросоюза, опишем состояние дел в Великобри­тании, стране, которая одной из первых привела в соответствие . национальное законодательство и Директивы ЕС.

В Великобритании инспекции аудиторских организаций осу­ществляет Группа по инспекциям аудита (Audit Inspection Unit, AIU) Комитета по надзору за профессиями (Professional Over­sight Board, или Oversight Board), входящего в состав Совета по финансовой отчетности (Finance Reporting Council, FRC) — не­зависимого регулирующего органа, отвечающего «за поддержа­ние доверия к корпоративной отчетности и корпоративному управлению».

В декабре 2008 г. Комитет по надзору опубликовал «Обзор по ключевым результатам инспекций качества аудита, про­веденных AIU в 2007/2008 гг.». Ими были охвачены семь так называемых «крупных организаций» (major firms) — организа­ций, выполнивших аудит более десяти экономически значимых субъектов, перечень которых ежегодно составляется Комитетом по надзору, а также ряд «меньших организаций», выполнивших аудит менее десяти таких субъектов (smaller firms).

В 2008 г. на сайте Совета по финансовой отчетности впер­вые стали доступны для общественности обзорные отчеты об инспекциях в семи крупных аудиторских организациях (BDO Stoy Hayward, Deloitte&Touche, Ernst&Young, Grant Thornton UK, KPMG и KPMG Audit, PKF (UK), PricewaterhouseCoopers) с анализом применяемых аудиторами процедур и материалов от­дельных аудиторских заданий². Следует отметить, что по согла­сованию с аудиторскими организациями PricewaterhouseCoopers и Deloitte&Touche и руководством шести компаний в инспек­циях АШ, связанных с проверкой материалов их аудита, участ­вовали также инспекторы из РСАОВ. При этом все выводы, со­держащиеся в отчетах AIU, основывались только на результатах работы, выполненной ее штатом.

В обзоре высоко оценивается качество аудирования в Вели­кобритании. По оценке AIU, высший менеджмент семи круп­ных аудиторских организаций привержен идее обеспечения качества аудита и применяет процедуры контроля качества, соответствующие размерам организации и природе клиентской базы (что позволило AIU дать соответствующим инстанциям рекомендации о продлении их регистрации на право занятия аудиторской деятельностью).

В целях достижения лучшего качества аудита авторы от­чета рекомендуют при выполнении заданий обращать особое внимание на: уместность принятых клиентом допущений при получении бухгалтерских оценок и суждений и адекватности аудиторских доказательств; выявление и оценку рисков суще­ственного искажения финансовой отчетности («существенных рисков»); использование аналитических процедур при получе­нии доказательств; тесную связь с комитетами по аудиту; вопро­сы независимости и соблюдение этических стандартов; ротацию партнеров (в широком смысле, как это следует из Директивы об обязательном аудите ЕС); принятие защитных мер от привлече­ния персонала клиента к выполнению аудиторского задания.

Инспекторы отметили при этом, что доля аудитов, выпол­ненных на недостаточно высоком уровне качества или при не­полном соответствии со стандартами аудита, у «меньших орга­низаций» оказалась выше, чем у крупных. В первую очередь это относится к проблемам независимости, а также требованиям, вытекающим из стандартов оценки аудиторского риска и риска недобросовестных действий.

Важное явление последних лет — объединение усилий на­циональных регуляторов аудиторской деятельности и крупных аудиторских организаций по совершенствованию мониторин­га контроля качества в глобальном масштабе. Так, на встречах независимых регуляторов аудита, объединенных в Междуна­родный форум независимых регуляторов аудита (International Forum of Independent Audit Regulators, IFIAR)¹, руководство международных сетей «большой четверки» представляет свои планы по созданию глобальных систем мониторинга качества. На рабочих группах, организуемых IFIAR, проводится обмен опытом по методике инспектирования. Большое внимание регуляторы уделяют вопросам, связанным с разработкой показа­телей качества аудита и их измерением.

Представители транснациональных аудиторских сетей, объ­единенные в Форум организаций (Forum of Firms, FoF) при Ме­ждународной федерации бухгалтеров, составили «Руководство по лучшей практике проведения программ глобально направ­ленных внутрисетевых инспекций. В основанном на опыте сетевых аудиторских организаций руководстве подчеркивается необходимость установления систем контроля качества, обес­печивающих достаточную уверенность в том, что организация и ее персонал действуют в согласии с профессиональными стан­дартами и требованиями закона и правил регулирования и что подготовленные по аудиторским заданиям заключения уместны и надежны в заданных обстоятельствах.

Данные меры особенно актуальны в свете тех трений, кото­рые существуют между европейскими и англо-американскими аудиторами (моделями аудита). Так, в письме из Европейской комиссии по внутреннему рынку и услугам от 9 февраля 2009 г. в адрес Комитета по надзору за финансовой отчетностью США (РСАОВ) и в выступлении Комиссара по внутреннему рынку и услугам 19 февраля 2009 г. о сотрудничестве регулирующих органов в области надзора за аудиторами² было отмечено, что регулирующим органам ЕС в сфере аудита пока не удается дос­тичь соглашения о равноправном сотрудничестве с США как с главным торговым партнером по вопросам взаимного при­знания инспекций аудиторских организаций, осуществляющих практику аудита публичных компаний, действующих на меж­дународных финансовых площадках, хотя переговоры ведутся с 2007 г. Отмечается при этом, что для подобных соглашений открыты Канада и Япония и что решается вопрос о взаимном признании национальных инспекций с рядом других партнеров ЕС (в их число входит Россия).