Понятие и порядок проведения выборки в ходе аудиторской проверки

В соответствии с ФПСАД № 16 аудиторская выборка про­водится с целью применения аудиторских процедур в отноше­нии менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, но позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокуп­ности. Выборочные исследования в аудите позволяют заметно сократить сроки проведения аудиторской проверки и затраты на ее проведение, при этом обеспечивают приемлемые резуль­таты в отношении точности и надежности получаемой инфор­мации.

Общую логику выборочного исследования в аудите как по­следовательность определенных этапов можно представить сле­дующим образом:

1) конкретизация направлений проверки (постановка задач);

2) определение генеральной совокупности;

3) выбор метода отбора;

4) определение объема выборки;

5) построение (получение) выборки;

6) анализ обнаруженных отклонений.

Этап 1. Конкретизация направлений проверки (постановка за­дач). Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Выборочное исследование применяется в аудиторской прак­тике по двум направлениям: при оценке надежности и эффек­тивности системы внутреннего контроля фирмы-клиента; при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т. е. оборотов по счетам баланса).

В международной аудиторской практике для проведения выборочного исследования по первому направлению разрабо­тана технология качественного выборочного исследования. Для второго направления используются методы двух типов, дающие результаты в стоимостном выражении: стоимостное выборочное исследование, или, как его еще называют, монетарная выборка, и количественное выборочное исследование.

Этап 2. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность — это полный набор элементов, из которых ауди­тор отбирает совокупность, и в отношении которой хочет сде­лать выводы. В качестве генеральной совокупности выступают все элементы одной статьи финансовой (бухгалтерской) отчет­ности или все элементы группы однотипных операций.

Все индивидуальные элементы, отражаемые в учете и состав­ляющие генеральную совокупность, называются элементами выборки. Например, статьи бухгалтерского баланса, однотип­ные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Эффективность аудита может быть повышена, если ауди­тор проводит стратификацию генеральной совокупности путем Разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Стратифика­ция — это процесс деления генеральной совокупности на (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно. Страты (подмножест­ва) должны быть тщательно определены таким образом, что­бы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Этап 3. Выбор метода отбора. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестати­стического подхода.

Статистический подход к выборочной проверке (статисти­ческая выборка) — применение к выборке любого подхода, ко­торый имел бы следующие характеристики:

• случайный (либо систематический со случайным выбо­ром начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

• применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использо­ванием аудиторской выборки.

Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании аудиторской выборки, является обеспечение ее репрезентативности, то есть представительности. Представи­тельность выборки в аудите — это свойство аудиторской выбор­ки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности. Аудиторская выбор­ка, не отвечающая этому свойству, называется нерепрезентатив­ной (непредставительной).

Репрезентативная (представительная) выборка — выборка, элементы которой обладают характеристиками, типичными для проверяемой совокупности («репрезентативный» от франц. - representatif — «показательный, типичный для группы или клас­са»). Требование репрезентативности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную веро­ятность быть отобранными в выборку.

Это требование достигается при использовании статистиче­ских методов выборки. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой на­туральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (не­статистической выборкой).

Решение об использовании статистического или нестатисти­ческого подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих ау­диторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

К наиболее часто используемым в аудиторской практике статистическим методам выборки относятся случайный отбор и систематический отбор (систематическая монетарная и не­монетарная выборка).

Для случайного отбора элементов генеральной совокупно­сти могут использоваться: генератор случайных чисел (как про­граммный продукт в электронно-вычислительной технике), таб­лицы случайных чисел, специальные математические формулы.

Для систематического отбора число элементов в генераль­ной совокупности делится на объем отобранной совокупно­сти так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, рав­ный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов, затем отбирается каждый 50-й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования ге­нератора случайных чисел в компьютере или таблиц случай­ных чисел. При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

Систематическая немонетарная выборка представляет со­бой совокупность технологий выборочного исследования, ко­торые направлены на обнаружение ошибок в выборке и рас­пространении результатов аудита на всю совокупность. При использовании метода количественной (немонетарной) вы­борки по интервалам аудитору следует найти желаемое зна­чение интервала и определить стартовую (начальную) точку выборки. Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов) к количеству элементов выборки.

Систематическая монетарная выборка — это сравнительно недавно разработанный, но широко распространенный в ауди­торской практике метод статистического выборочного иссле­дования. Он используется для проверки статей баланса и пред­ставляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным иссле­дованием с вероятностью, пропорциональной размеру; в аме­риканском аудите его называют долларовым выборочным ис­следованием.

К достоинствам метода систематической монетарной выбор­ки можно отнести следующие положения:

• применение метода автоматически увеличивает вероят­ность отбора крупных суммовых единиц из всей генераль­ной совокупности;

• снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;

• метод прост в применении, так как предусматривает ис­пользование несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;

• монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.

Однако следует отметить, что монетарная (денежная) выбор­ка не лишена и недостатков, а именно:

• могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошиб­ки. Это связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки;

• если не пользоваться компьютером при составлении вы­борки, то этот процесс может оказаться довольно трудо­емким.

Для построения денежной выборки по интервалам изучае­мые объекты должны иметь стоимостное выражение и должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом.

При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. К нестатистиче­ским (или невероятностным) методам выборки можно отнести бессистемный отбор, блочный отбор и оценочные методы вы­борки. Эти методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими при приемлемом уровне вы­борочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась ме­тодами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т. е. количественного или качественного выбороч­ного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть использованы только вероятностные (статистические) методы отбора.

При бессистемном отборе отобранная совокупность фор­мируется, не следуя какой-либо систематизации. Применение этого метода в значительной мере зависит от уровня профес­сиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его про­фессиональных привычек и «пристрастий». Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности ауди­тор формирует выборку вне зависимости от ее объема и харак­теристик. В результате такого отбора определенные единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолжен­ности известных дебиторов или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы, и т. д.), что усиливает необъектив­ность аудита. В то же время, используя метод бессистемного отбора, аудитор должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Блочный отбор — это отбор последовательности нескольких элементов (например, первичных документов какого-либо раз­дела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Про­блема данного метода — отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматиче­ски. Выбор блоком не является основным методом отбора сово­купности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генераль­ных совокупностей структурировано таким образом, что после­довательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности. Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Оценочные методы используются аудиторами в случаях, ко­гда небольшой объем совокупности не гарантирует объектив­ность и представительность случайной выборки. Обычно при оценочном методе учитывают следующее. При отборе элемен­тов из совокупности в выборку должны быть включены опера­ции всех основных типов поданному направлению. Например, при проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76) необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, расчеты по ав­торскому гонорару, оплату налога на добавленную стоимость и т. д. Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.

Этап 4. Определение объема выборки. При определении объ­ема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выбороч­ного метода, который аудитор готов принять, оказывает влия­ние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

В приложениях к ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» при­ведены примеры факторов, влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования средств внутреннего контро­ля и для проверки по существу. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, должны рассматриваться вместе. Примеры факторов, влияющих на объ­ем отобранной совокупности для проверки по существу, пред­ставлены в табл. 8.

Оценка аудитором неотъемлемого риска. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемле­мо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска не­обнаружения. Меньший риск необнаружения может быть обес­печен путем увеличения объема отобранной совокупности.

Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. На­пример, оценка риска средств внутреннего контроля как высо­кого показывает, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутреннего кон­троля применительно к конкретной предпосылке подготовки Финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в це­лях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на ауди­торские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.