Подготовка аудиторского заключения и формирование мнения по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аудиторское заключение по результатам проведенного обя­зательного аудита должно быть сформировано в соответствии с требованиями ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности» и требованиями других стандартов. В соответствии с ФПСАД № 6 аудиторские заклю­чение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности во всех существенных от­ношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, которая позволяет пользователям этой от­четности делать правильные выводы о результатах хозяйствен­ной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Согласно ФПСАД № 6 аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке и не содержать никаких исправ­лений, стоимостные показатели, приведенные в заключении, должны быть выражены в валюте Российской Федерации. Не­обходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторско­го заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Содержание аудиторского заключения регламентируется стать­ей 6 Закона РФ «Об аудиторской деятельности» и ФПСАД № 6. Основными элементами аудиторского заключения являются:

• наименование «Аудиторское заключение»;

• указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

• сведения об аудируемом лице: наименование, государст­венный регистрационный номер, место нахождения;

• сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, от­чество индивидуального аудитора, государственный ре­гистрационный номер, место нахождения, наименова­ние саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

• перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в от­ношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственно­сти в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской ор­ганизацией, индивидуальным аудитором;

• сведения о работе, выполненной аудиторской организа­цией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

• мнение аудиторской организации, индивидуального ау­дитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влия­ние на достоверность такой отчетности;

• указание даты заключения.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Ау­диторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчет­ности», для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, долж­ностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором на проведение аудита. Как правило, аудитор­ское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (ак­ционерам), совету директоров ит. п. Ответственность за предо­ставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и др., несет экономический субъект. Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные ор­ганы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы, а ау­диторская фирма не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

ФПСАД № 6 содержит минимально необходимый перечень сведений об аудиторе и аудируемом лице, раскрываемый непо­средственно в аудиторском заключении. Он включает следующие данные об аудиторской организации: организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата сви­детельства о государственной регистрации, номер, дата предос­тавления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональ­ном аудиторском объединении. Сведения об аудируемом лице включают: организационно-правовая форма и наименование, местонахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации. В то же время, по согласованию сторон договора о проведении аудита указанный перечень может быть расширен.

Аудиторское заключение должно содержать перечень про­веренной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. К аудитор­скому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и кото­рая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Россий­ской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, про­шнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федераль­ными законами, федеральными правилами (стандартами) ауди­торской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходи­мо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. В аудитор­ском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтвер­ждающих числовые показатели и раскрытие в финансо­вой (бухгалтерской) отчетности информации о финансо­во-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• оценку формы соблюдения принципов и правил бухгал­терского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• рассмотрение основных оценочных показателей, полу­ченных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• оценку представления финансовой (бухгалтерской) от­четности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление ауди­тора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех су­щественных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчет­ности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Для выражения аудиторского мнения в аудиторском заклю­чении используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает дос­товерно во всех существенных отношениях...». В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируе­мого лица. В зависимости от мнения, выражаемого аудитором в указанной части, различают виды аудиторских заключений, речь о которых пойдет ниже.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности может возникнуть необходимость выразить

в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйствен­ной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обяза­тельной аудиторской проверке в соответствии с законодатель­ством РФ.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение чис­лом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, из­вестные аудитору и возникшие до этой даты.

Аудиторское заключение должно быть подписано руково­дителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного ат­тестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае, если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, кото­рый самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудитор­ское заключение может быть подписано только этим аудитором.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпля­ров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и ау­дитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Виды аудиторских заключений (в части, содержащей мнение аудитора). В соответствии с ФПСАД № 6 аудитор может подго­тавливать следующие виды аудиторских заключений:

1) безоговорочно положительное аудиторское заключение;

2) модифицированное аудиторское заключение:

а) аудиторское заключение с привлечением внимания к какой-либо ситуации;

б) аудиторское заключение с выражением мнения с ого­воркой;

в) отказ от выражения мнения;

г) отрицательное аудиторское заключение.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение. Безо­говорочно положительное мнение должно быть выражено то­гда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансо­вая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйствен­ной деятельности аудируемого лица в соответствии с установ­ленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Россий­ской Федерации. Безоговорочно положительное мнение может быть высказано аудитором и в том случае, если изменения прин­ципов бухгалтерского учета и методов их применения, произо­шедшие в течение отчетного периода, надлежащим образом оп­ределены и отражены в бухгалтерской отчетности, а также в ходе проверки не установлены другие существенные нарушения.

Модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское за­ключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описы­ваемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сло­жившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые мо­гут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению. Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количест­венную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтер­скую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в от­дельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в поясне­ниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение с привлечением внимания. При опре­деленных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгал­терскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финан­совой (бухгалтерской) отчетности.

Одним из случаев, требующих привлечения внимания поль­зователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, является нарушение принципа непрерывности деятельности. В соот­ветствии с ФПСАД № 6 включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением прин­ципа непрерывности деятельности или со значительной неоп­ределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке ау­диторского заключения.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифици­рования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), проясне­ние которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В соответствии с п. 34 ФПСАД № 16 аудитор может оказать­ся не в состоянии выразить безоговорочно положительное мне­ние, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на досто­верность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

ü допустимости выбранной учетной политики;

ü метода ее применения;

ü адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой. В указанных выше обстоятельствах мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограниче­ние объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятель­ства, к которым относится оговорка).

В некоторых случаях при формировании аудиторского за­ключения аудитор может одновременно и привлечь внимание к обстоятельствам, которые вызвали необходимость формиро­вания модифицированного аудиторского заключения, и одно­временно применить свое право на оговорку.

В некоторых случаях аудитор не может осуществить процеду­ры аудита, которые считает необходимыми при прочих равных обстоятельствах. Например, в организации, осуществляющей оптовую поставку бриллиантов, их хранение и отпуск при реа­лизации возлагаются на специализированную организацию. Проведение инвентаризации готовой продукции в период про­ведения аудита такой организации невозможно. При этих об­стоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтерна­тивные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности органи­зации, осуществляющей оптовую поставку бриллиантов.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируе­мого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность рас­крытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия не превышают максимально допусти­мый уровень существенности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достовер­ности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ограничение объема также возможно, если учетная документация аудируемо­го лица частично отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации.

В аудиторском заключении часть, описывающую объем ау­диторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.

Отрицательное аудиторское заключение. Отрицательное мне­ние следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в за­блуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.