Планирование аудиторской проверки руководителем группы

Планирование проверки бухгалтерской (финансовой) от­четности руководителем группы является одним из обязатель­ных этапов аудита. Оно заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных ау­диторских процедур. Указанный комплекс мероприятий спо­собствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффек­тивно распределять работу между членами группы специали­стов, участвующих в аудиторской проверке, а также координи­ровать такую работу.

Планирование проверки назначенным руководителем ауди­торской группы производится в два этапа:

• разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита,

• составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Процесс планирования достаточно трудоемок. Он может занимать до 30 % времени, затраченного на всю аудиторскую проверку. Поэтому время на планирование должно предусмат­риваться бюджетом работ.

При планировании аудита руководитель группы должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

• понять, как оно оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате не­добросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предот­вращения и выявления ошибок;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицатель­ное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся по­дозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

• определить, были ли руководством аудируемого лица в от­четном периоде обнаружены существенные ошибки.

Наряду с этим руководитель аудиторской группы должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут вклю­чать в себя:

• характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и об­наружению недобросовестных действий и ошибок, а так­же риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчет­ности;

• ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыду­щего аудита;

• оценку аудитором надежности контрольной среды ауди­руемого лица, включая вопросы компетентности и поря­дочности руководства аудируемого лица;

• влияние указанных вопросов на общий подход к проведе­нию аудита и его объем, включая дополнительные проце­дуры, которые могут потребоваться аудитору.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере не­обходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Пла­нирование аудита осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с ме­няющимися обстоятельствами или неожиданными результата­ми, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксиро­ваны.

Руководителю аудиторской группы необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской про­верки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке програм­мы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана ау­дита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и кон­кретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе:

✓ общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

✓ особенности аудируемого лица, его деятельности, фи­нансовое состояние, требования к его финансовой (бух­галтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

✓ общий уровень компетентности руководства;

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

ü учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

ü влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бух­галтерской) отчетности результатов финансово-хозяйст­венной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

3) риск и существенность, в том числе:

ü ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

ü установление уровней существенности для аудита;

ü возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

ü выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суж­дения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

ü относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

ü влияние на аудит наличия компьютерной системы веде­ния учета и ее специфических особенностей;

ü существование подразделения внутреннего аудита ауди­руемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

ü привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируе­мого лица;

ü привлечение экспертов;

ü количество территориально обособленных подразделе­ний одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

ü количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

6) прочие аспекты, в том числе:

ü возможность того, что допущение о непрерывности дея­тельности аудируемого лица может оказаться под вопро­сом;

ü обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

ü особенности договора об оказании аудиторских услуг и требований законодательства;

ü срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказа­нии сопутствующих услуг аудируемому лицу;

ü форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с зако­нодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского за­дания.

Примерное содержание общего плана аудита содержится в ФПСАД «Планирование аудита». Исходя из практики, об­щий план аудита, как правило, включает в себя следующие три раздела:

1) вводная часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокам проведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;

2) организационный план проверки, в котором отражается календарный план-график мероприятий по организации и проведению проверки;

3) планирование аудита по объектам и исполнителям, в ко­тором планируемые виды работ закрепляются за конкрет­ными исполнителями и по срокам их проведения.

Исходя из существующей практики, на первом этапе плани­рования (при разработке общего плана аудита) аудитор подго­тавливает следующие документы:

1) описание бизнеса проверяемой организации;

2) описание системы бухгалтерского учета;

3) описание системы внутреннего контроля;

4) материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Первые три позиции требуются для обоснования аудитор­ского риска (неотъемлемого риска и риска системы внутрен­него контроля).

Необходимость четвертой позиции связана со следующим. После проведенных за рубежом специальных исследований ошибок, обнаруженных а ходе аудиторских про­верок и потребовавших корректировки финансовой отчетно­сти, было выявлено, что аналитические процедуры помогают выявить 27,1 % ошибок, а прогноз деятельности фирмы и его обсуждение аудиторами — еще 18,5% ошибок. Все вместе со­ставляет 45,6%. Анализ важен не только потому, что ошибки выявляются в самом начале проверки, что может сократить ее продолжительность. Иногда тщательная процедура сбора дан­ных не гарантирует выявления тех ошибок, которые выявля­ются в ходе аналитических процедур. Это может быть связано с недостаточной компетентностью аудиторов, или клиент может попросить у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда не узнает.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на пе­речне факторов, отражающих состояние конкретной отрасли Финансово-хозяйственной деятельности экономического субъ­екта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение Риска искажений. Изучая факторы, отражающие состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризис, депрессия, подъем), как на нее влияет общее состояние экономики страны, возможность возникновения не­состоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной от­расли (строительства, торговли, сельского хозяйства и т. д.), по­требуется ли ему привлечение специалистов для решения спе­цифических для данной отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он имеет место.

После этого надо описать особенности бизнеса данного кли­ента. Целесообразно начать с формы и структуры собственно­сти, составив список крупнейших собственников, а также фи­лиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязан­ностях и разграничении ответственности, указав факторы, опре­деляющие заработную плату руководства. Аудитору следует ука­зать цель создания фирмы, ближайшие перспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы.

Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, сле­дует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли. Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбира­тельства по искам фирмы или против нее, возможно ли появ­ление таких исков.

Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием на применяемую бух­галтерскую программу.

В описании системы внутреннего контроля следует указать на­личие контролирующего органа (ревизионной комиссии, служ­бы внутреннего аудита и т. д.) и их функции, обязанности руко­водства организации по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которые ведут к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации вклю­чает в себя:

• описание необычных сумм для данного типа статей отчет­ности и неожиданных соотношений между ними (баланс торгового предприятия без остатка по статье «товары» — он может быть искусственно списан на реализацию в це­лях сокрытия прибыли);

• изучение статей отчетности в динамике;

• расчет основных финансовых показателей;

• заключение о возможности предприятия продолжать ра­боту в будущем.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Программа аудита определяет характер, вре­менные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита являет­ся набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выпол­нения работы. В программу аудита также могут быть включе­ны проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. Программа аудита должна быть документально оформлена.

При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формиро­вания результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли — процесс реализации, процесс формирова­ния издержек, налогообложение, организация складского уче­та. На этих участках надо сконцентрировать внимание. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых производится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной пла­те). На них также следует выделить время, тем более, что они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку про­цесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по за­работной плате).

В программу аудита включаются тесты внутреннего кон­троля и процедуры проверки по существу. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать вы­явленные им факторы риска недобросовестных действий. Реа­гирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их харак­тера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланиро­ванные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы. В других обстоятель­ствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросо­вестных действий.